Отчет о контролируемых операциях: особенности 2015 года

В избранном В избранное
Печать
Павленко Алексей, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Апрель, 2016/№ 29
Не за горами 1 мая, до наступления которого «трансфертники», т. е. лица, совершавшие в 2015 году контролируемые операции, должны представить фискалам отчет о таких операциях. По просьбам наших читателей (а еще и потому, что штраф за неподачу такого отчета «весит» почти 400 тыс. грн.) мы сегодня тезисно осветим отдельные моменты, связанные с подачей этого отчета и «трансфертно-ценовыми» документами.

В прошлом году Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно трансфертного ценообразования» № 609-VIII от 15.07.2015 г. (далее — Закон № 609) были внесены существенные (в целом, положительные) изменения в ст. 39 НКУ, регулирующую вопросы трансфертного ценообразования. Эти изменения вступили в силу лишь 13.08.2015 г., тем не менее формировать «трансфертный» учет и Отчет о контролируемых операциях (далее — Отчет) за весь 2015 год плательщикам придется с учетом изменений, внесенных этим Законом. Такое требование прямо прописано в п. 2 разд. ІІ «Заключительные и переходные положения» Закона № 609.

И хотя есть общее правило, что закон обратной силы не имеет, но здесь речь идет о формировании отчетных показателей, поэтому такой подход, хоть и с натяжкой, но, пожалуй, можно считать законным.

Теперь давайте разберемся, что такое контролируемые операции и кому «светит» стать участником «трансфертных» мероприятий.

Сразу отметим, что

«трансфертные» заморочки теперь касаются только плательщиков налога на прибыль и их прямых (и не совсем прямых) отношений только с нерезидентами

Контролируемые операции: кому они «светят»

Кто? Прежде чем перейти к анализу контролируемых операций, проговорим суммовые «трансфертные» критерии.

Согласно п.п. 39.2.1.7 НКУ операции, перечисленные в пп. 39.2.1.1 — 39.2.1.3 и 39.2.1.5 НКУ, будут считаться контролируемыми при одновременном выполнении следующих условий:

— годовой доход плательщика от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 50 млн грн. (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год;

— объем контролируемых хозяйственных операций налогоплательщика с каждым контрагентом, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 5 млн грн. (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый (отчетный) год.

То есть эти показатели берут за вычетом не только НДС, но и акцизного налога. Хотя в п.п. 39.4.2 НКУ так и осталось «без НДС», — внося изменения Законом № 609, про этот подпункт авторы, видимо, забыли. Так же, по-старому — и в Порядке составления Отчета о контролируемых операциях, утвержденном приказом Минфина от 18.01.2016 г. № 8 (далее — Порядок № 8). В него, видимо, тоже скопировали из этой «ретро-нормы» (хотя в приложении к Отчету формулировка корректная). Считаем, что здесь необходимо все-таки ориентироваться на более «свежую» и «основополагающую» норму п.п. 39.2.1.7 НКУ и понимать как «без учета косвенных налогов».

Итак, если у вас доход за 2015 год (сумма строк 2000, 2120, 2200, 2220 и 2240 Формы № 2 «Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)» за 2015 год) меньше 50 млн грн., можете дальше этот материал не читать.

Если же у вас доход за 2015 год больше упомянутой цифры, но суммарный оборот «контролируемых» операций с любым из соответствующих контрагентов не превысил в 2015 году 5 млн грн.* (какие операции и как считать — см. ниже), вы тоже можете расслабиться, так как «трансферт» и вам не грозит.

* Заметьте, что речь идет об общем объеме операций с контрагентом, а не об одной операции. При его превышении любая операция (независимо от ее суммы) с таким контрагентом будет контролируемой. Как правильно считать этот оборот, учитывая, что большинство таких операций инвалютные, — это отдельная проблема.

О расчете суммы годового дохода см. в письме ГФСУ от 10.02.2016 г.. № 2716/6 / 99-99-19-02-02-15 (ср. 025069200). Там же налоговики указывают, что при его расчете учитываются и курсовые разницы, но для целей расчета объема операций с контрагентом, т. е. в критерий «5 млн грн.» они не учитываются.

Какие и с кем? Теперь глянем, какие операции и с какими лицами являются трансфертно-подконтрольными.

1. Хозоперации, которые влияют на объект налогообложения сторон таких операций, осуществляемые плательщиками со связанными лицами — нерезидентами ( п.п. «а» п.п. 39.2.1.1 НКУ).

2. Хозоперации сферы ВЭД по продаже товаров через комиссионеров-нерезидентов ( п.п. «б» п.п. 39.2.1.1 НКУ).

3. Хозоперации, которые влияют на объект налогообложения предприятия, одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в государстве (на территории), включенном в перечень государств (территорий), утвержденный КМУ ( п.п. 39.2.1.2 НКУ).

Определение «хозопераций». Согласно п.п. 39.2.1.4 НКУ хозоперацией для «трансфертных» целей считаются все виды операций, соглашений или договоренностей, документально подтвержденных или неподтвержденных, которые могут влиять на объект обложения налогом на прибыль (!) плательщика, в том числе, но не исключительно:

— операции с товарами, такими как сырье, готовая продукция и т. п.;

— операции по предоставлению услуг;

— операции с нематериальными активами, такими как роялти, лицензии, плата за использование патентов, товарных знаков, «ноу-хау» и т. д., а также с любыми другими объектами интеллектуальной собственности;

— финансовые операции, включая лизинг, участие в инвестициях, кредитах, комиссии за гарантию и тому подобное;

— операции по покупке или продаже корпоративных прав, акций или других инвестиций, покупки или продажи долгосрочных материальных и нематериальных активов.

Таким образом, при подсчете суммарного оборота операций с одним контрагентам (чтобы определить, не превышены ли годовые 5 млн грн.) следует учитывать проведенные между вами все перечисленные в п.п. 39.2.14 НКУ виды операций. А возможно, и еще какие-то операции — обратите внимание, слова «но не исключительно» в этой норме говорят о том, что приведенный в ней список операций не исчерпывающий.

В то же время учитывать следует только те виды хозопераций, которые влияют на объект обложения налогом на прибыль

На этот момент указывает и ГФСУ**, делая вывод, что сумма предоставленных (полученных) кредитов, депозитов, займов, возвратной финансовой помощи, а также сумма внесенных (полученных) в денежной форме инвестиций не учитываются при определении стоимостного критерия контролируемых операций. При этом сумму начисленных процентов (дивидендов) по таким операциям следует учитывать для этих целей. Кроме того, по мнению фискалов, в расчете стоимостного критерия учитываются суммы предоставленных (полученных) инвестиций, внесенных (полученных) в отличной от денежной форме, а также безвозвратной финансовой помощи и полученных дивидендов.

** http://sfs.gov.ua/nove-pro-podatki—novini-/241842.html.

Теперь некоторые детали в отношении каждого из трех видов контролируемых хозопераций.

Вид 1 (код 010)*. Что касается операций со связанными лицами — нерезидентами, то здесь следует четко ориентироваться на определение термина «связанные лица», приведенное в п.п. 14.1.159 НКУ (в том числе обратите внимание, что теперь связанность возникает и при определенных объемах кредитов, займов и финпомощей между лицами, сопоставляемых с размером собственного капитала).

* Здесь и далее приведены коды оснований для отнесения операции к контролируемой, используемые в Отчете (см. о нем ниже).

Кроме того, для этого вида операций есть еще и спецнорма в п.п. 39.2.1.5 НКУ: если в цепочке хозопераций между плательщиком и его связанным лицом — нерезидентом право собственности на предмет такой операции, прежде чем перейти от налогоплательщика к связанному лицу — нерезиденту (в случае экспортных операций) или прежде чем перейти от связанного лица — нерезидента к плательщику (при импортных операциях), переходит к одному или нескольким несвязанным лицам, такая операция для целей обложения налогом на прибыль предприятий считается контролируемой сделкой между плательщиком и его связанным лицом — нерезидентом, если эти несвязанные лица:

не выполняют в такой совокупности операций существенных функций, связанных с приобретением (продажей) товаров (работ, услуг), между связанными лицами;

не используют в такой совокупности операций существенных активов и/или не принимают на себя существенных рисков для организации приобретения (продажи) товаров (работ, услуг) между связанными лицами.

Для целей этой нормы под существенными функциями и активами понимаются функции, которые связанные лица не могли бы выполнить самостоятельно в своей обычной деятельности без привлечения других лиц и использования активов таких лиц. Под существенными рисками понимаются риски, принятие которых является обязательным для деловой практики таких операций.

Из-за этой нормы фокусы в виде вставки «прокладок» между вами и нерезидентом — связанным с вами лицом могут и не спасти.

Причем, как видите, речь идет о «прокладках» — не из числа посредников, а вполне полноценных

Интересно, как все это будет фискалами отслеживаться на практике?..

Для таких операций с использованием «прокладок» в Отчете даже предусмотрен отдельный код — 015.

В письме ГФСУ от 04.03.2016 г. № 4921/6/99-99-19-02-02-15 фискалы написали, что когда комиссионер-резидент, действуя в рамках договора комиссии на покупку, приобретает у нерезидента товар для комитента-резидента, то для комиссионера такая операция не является контролируемой**. Причем независимо от статуса нерезидента (связанное лицо или из страны «кабминовского перечня»)! При этом фискалы указывают, что в такой ситуации операция по приобретению может стать контролируемой для комитента-резидента, и тогда он будет обязан подать Отчет. Рассуждения, может быть, и логичные, однако комиссионер действует с нерезидентом (продавцом) от своего имени и, в принципе, может не извещать резидента-комитента о второй стороне импортного контракта…

** Поскольку, мол, право собственности на приобретаемый товар к комиссионеру-резиденту не переходит…

Вид 2 (код 020). Что касается операций в сфере ВЭД по продаже товаров через комиссионера-нерезидента, то здесь следует обратить внимание на то, что такая формулировка может касаться только договоров комиссии (консигнации) на продажу. Однако она может охватывать продажу товаров при участии посредника-нерезидента не только за пределы Украины, но и внутри ее. Дело в том, что ст. 1 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-XII определяет ВЭД как деятельность субъектов хозяйственной деятельности Украины и иностранных субъектов хозяйственной деятельности, построенную на взаимоотношениях между ними, имеющую место как на территории Украины, так и за ее пределами. Потому продажа товаров на территории Украины через комиссионера-нерезидента тоже может быть расценена как контролируемая операция.

Отметим также, что в этот вид не вписываются договоры комиссии на покупку, где комиссионером выступает нерезидент (хотя они, в принципе, могут вписаться в другой вид контролируемых операций).

Вид 3 (код 030). Здесь нужно выяснить — не были ли ваши контрагенты-нерезиденты зарегистрированы в государстве (на территории), попавшем в кабминовский перечень. Причем, как указано в п.п. 39.2.1.2 НКУ, операции с контрагентом, зарегистрированным в государстве (на территории), включенном в указанный перечень, признаются контролируемыми с даты включения государства (территории) в такой перечень.

В связи с чем, отметим, что в 2015 году действовало (поочередно) целых три таких перечня, утвержденных следующими распоряжениями КМУ:

от 25.12.2013 г. № 1042 (действовал до 14.05.2015 г.);

от 14.05.2015 г. № 449-р (действовал с 14.05.2015 г. до 16.09.2015 г.);

от 16.09.2015 г. № 977-р (действует с 16.09.2015 г.).

Поэтому для целей определения контролируемости операции по этому признаку следует пользоваться тем перечнем, который действовал на дату осуществления хозоперации

Будьте с этим очень внимательны. Например, в течение 2015 года в перечнях «были да сплыли»: Австрия, Грузия, Люксембург, Мальта, Сингапур, Швейцария…

Фискалы указывают, что для подтверждения места регистрации или резидентства контрагента-нерезидента при осуществлении контролируемых операций может быть использован любой документ, позволяющий идентифицировать нерезидента (включая наименование государства (территории), в частности, это может быть справка (или ее нотариально заверенная копия), которая предоставляется нерезидентом для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно п. 103.4 НКУ.

Кроме того, имейте в виду, что ГФСУ в письме от 04.03.2016 г. № 4877/6/99-99-19-02-02-15, ссылаясь на п.п. 39.2.1.4 НКУ, указывает: в случае отгрузки товаров нерезиденту — несвязанному лицу, расчет за которые осуществляется на условиях трехстороннего договора с другим нерезидентом, зарегистрированным в государстве (на территории), которое включено в кабминовский перечень государств (территорий), действующий на момент осуществления такой операции, эта операция подпадает под определение контролируемой (при условии соответствия критериям п.п. 39.2.1.7 НКУ и влияния такой операции на налог на прибыль резидента).

А в письме ГФСУ от 23.11.2015 г. № 24857/6/99-99-19-02-02-15 фискалы указали, что если задолженность резидента за товары (работы, услуги) уступается нерезидентом, совершившим их поставку (первый кредитор) другому нерезиденту (второй кредитор), который зарегистрирован в государстве (на территории), включенном в кабминовский перечень, действовавший на момент такой уступки, то операция подпадает под определение контролируемой в соответствии с п.п. 39.2.1.2 НКУ как сделка, совершенная с другим кредитором. При этом цена по такой операции определяется с учетом условий основного договора и договора уступки права требования.

В письме ГФСУ от 18.02.2016 г. № 3612/6/99-99-19-02-02-15 сказано, что операция, по которой резиденту был прощен долг нерезидентом из страны, входящей на момент прощения в кабминовский перечень, тоже должна считаться контролируемой.

Отчет о контролируемых операциях

Для целей налогового контроля за трансфертным ценообразованием отчетным периодом назначен календарный год. Подпунктом 39.4.2 НКУ установлено, что Отчет за предыдущий год представляется до 1 мая следующего года*. Заметим: в этом году приказом Минфина от 18.01.2016 г. № 8 были утверждены новая форма Отчета и Порядок ее заполнения. Этот приказ вступил в силу 04.03.2016 г. и отменил прежний приказ Минфина от 11.11.2013 г. № 669, которым были утверждены старый Отчет и старый Порядок его заполнения.

* Последним днем представления Отчета за 2015 год будет 29 апреля 2016 года (30 апреля — выходной), так как п. 49.20 НКУ о переносе предельного срока касается налоговых деклараций и фискалы могут не распространить его на Отчет.

Главные фискалы в письме от 15.03.2016 г. № 8890/7/99-99-19-02-02-17 написали, что

отчитываться за 2015 год нужно по новой форме

Не обсуждаем законность такого вывода, отметим лишь, что тех, кто уже успел до 4 марта сдать отчет по старой форме, заставить пересдать не имеют права…

Сейчас немного общей информации о новом Отчете. Он подается в электронной форме средствами электронной связи. Отчет состоит из заглавной части и основной части («Загальні відомості про контрольовані операції»), а также приложения (содержащего «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» и «Відомості про контрольовані операції») и информации к приложению («Інформація про пов’язаність осіб»), которые являются неотъемлемой частью Отчета. Количество приложений к Отчету должно равняться количеству контрагентов — сторон контролируемых операций.

В заглавной части Отчета приводятся данные плательщика налога на прибыль, который представляет отчет. В основной части Отчета в разрезе каждого контрагента приводятся общие сведения (и суммы) о контролируемых операциях, осуществленные в течение отчетного года.

В приложениях (они составляются отдельные на каждого «подконтрольного» контрагента) приводятся данные о лице, которое является стороной контролируемой операции, и детализированные сведения о самой контролируемой операции. В информации к приложению (а эта информация заполняется только к приложениям, касающимся первого вида — код 010 — контролируемых хозопераций, осуществленных со связанными лицами) приводится информация о признаках связанности налогоплательщика с соответствующим контрагентом согласно п.п. 14.1.159 НКУ.

Теперь несколько слов об отличиях в новой форме Отчета по сравнению со старой его формой и об особенностях заполнения некоторых граф Отчета с приложением(-ями).

Кроме отчетного и уточняющего, стало можно подать Отчет с типом «отчетный новый» — это если вы захотите изменить показатели уже представленного Отчета и успеете его «переподать» до 1 мая. После этой даты плательщик имеет право подавать Отчет только с типом «уточняющий»** (что может и не уберечь от штрафов по п. 120.3 НКУ за не отраженные в «первоначальном» Отчете контролируемые операции — см. об этом ниже).

** См. об этом также в письме ГФСУ от 04.01.2016 г. № 101/7/99-99-19-02-01-17.

Кроме того, теперь в заглавной части Отчета указывается налоговый орган, в котором вы состоите на учете (п. 5), а также количество приложений к Отчету (равное количеству контрагентов-нерезидентов) (п. 6).

Все стоимостные показатели Отчета (в том числе приложений-«Сведений») отражаются в гривнях, без копеек по стандартному правилу округления. Исключение составляет только «Ціна (тариф) за одиницю виміру (без ПДВ) (у валюті контракту/договору)» (гр. 16 приложения) — она отражается в валюте контракта/договора (без НДС) с округлением до второго знака после запятой.

В главной таблице («Відомості про контрольовані операції») приложения к основной части Отчета количество граф вместо 26 теперь 24. Но главное — появилась возможность группировать в этой таблице контролируемые операции, т. е.

приводить обобщенную информацию о совокупности операций с контрагентом, а не описывать каждую операцию

Это в ряде случаев может значительно облегчить заполнение таких «Сведений». Условия для группировки расписаны в разд. V Порядка № 8. Группировка возможна, когда плательщик для соответствия цены контролируемой операции принципу «вытянутой руки» применяет методы, приведенные в пп. 39.3.1.2 — 39.3.1.5 НКУ (сравнительной неконтролируемой цены, цены перепpoдажи, «расходы плюс», чистой прибыли или распределения прибыли). Информация о группировке операций приводится в последней графе (24) таблицы путем указания в ней цифры «1».

Добавилось количество кодов типа предмета операции — в приложении 4 к Порядку № 8 появились отдельные коды на нематериальные активы, ценные бумаги, банковские услуги, прочие финансовые услуги (кроме банковских услуг). Эти коды отражаются в графе 3 таблицы приложения.

В графе 9 таблицы теперь указывается только один код стороны операции (согласно приложению 5 к Порядку № 8).

В графе 12 таблицы теперь указывается либо название торговой марки предмета операции, либо другой объект авторского права/интеллектуальной собственности (при наличии в товаросопроводительных и коммерческих документах).

В таблице убрана графа, в которой отражался курс валюты на дату осуществления контролируемой операции.

Кроме того, в таблице убрали графу «Код источника информации». Однако на ее месте встало две новых — графы (22 и 23): «Показник рентабельності» (здесь ставится код этого показателя — см. в приложении 7 к Порядку № 8) и «Цифрове значення показника рентабельності» (указывается само значение уровня рентабельности) соответственно. Эти графы заполняются при использовании методов цены перепpoдажи, «расходы плюс» или чистой прибыли.

Как говорят практики, выбор правильного метода обоснования цены является самым сложным моментом для целей составления Отчета!

Приложение 2 к Порядку № 8 дополнили новыми кодами связанности лиц (по причине внесенных Законом № 609 изменений в п.п. 14.1.159 НКУ). Соответствующий код из этого приложения проставляется в «Інформації про пов’язаність осіб» (которая, напомним, подается, когда контролируемость возникнет по причине «связанности»).

Документация

Напомним, что согласно п.п. 39.4.3 НКУ плательщики, осуществляющие контролируемые операции, должны вести и хранить документацию по трансфертному ценообразованию.

И одной только подачей Отчета дело может не ограничиться. Поскольку фискалы согласно тому же п. 39.4 НКУ не ранее 1 мая имеют право подать плательщику запрос на представление им определенной трансфертно-ценовой документации (далее — ТЦД). Плательщику на такое представление отведено месяц со дня получения запроса. Перечень составляющих ТЦД приведен в п.п. 39.4.6 НКУ.

Кроме того, если фискалам в представленной ТЦД и Отчете чего-то там не понравится, то они

имеют право затребовать от плательщика дополнительную документацию по «трансфертному» ценообразованию ( п.п. 39.4.8 НКУ)

Срок представления такой допдокументации Законом № 609 продлен с 10 до 30 дней с момента ее затребования.

В то же время в письме от 21.12.2015 г. № 46593/7/99-99-22-01-02-17 ГФСУ указала, что с учетом количества случаев обжалования плательщиками правомерности действий должностных лиц контролирующих органов и новизны такой процедуры налогового контроля решение о проведении опроса при осуществлении территориальными органами ГФС мониторинга контролируемых операций принимается исключительно по согласованию с ГФС! Кстати, налоговики на «трансфертных» семинарах предупреждают, что если уже поступил запрос о предоставлении дополнительной документации, то плательщику налога наверняка следует ожидать проверки.

В то же время для проверки НКУ им предоставляет только три повода: получено уведомление от ГФС об обнаружении контролируемых операций; выявлено по результатам мониторинга несоответствие цен принципу «вытянутой руки»; непредставлены (или представлены с нарушениями НКУ) Отчет и ТЦД.

Имейте также в виду, что Законом № 609 максимальный срок проверки фискалами трансфертно-ценового образования увеличен до 30 месяцев! А срок «налоговой» исковой давности по контролируемым операциям — до 7 лет!

Штрафы

Теперь о самом «интересном». Нынешний уровень «трансфертных» штрафов — просто драконовский. Пункт 120.3 НКУ после его «причесывания» Законом № 609 предусматривает:

— за непредставление или несвоевременное представление Отчета — штраф в размере 300 МЗП (!);

— за не включенные в Отчет операции — штраф в размере 1 % от суммы таких операций (но не более 300 МЗП за все незадекларированные операции);

— за непредставление ТЦД по контролируемой операции — штраф в размере 3 % от суммы контролируемой операции, по которой не подали ТЦД (но не более 200 МЗП за все операции).

Для целей применения этих санкций берется размер МЗП, установленный на 1 января отчетного (налогового) года. За нарушения с Отчетом и ТЦД 2015 года размер штрафов должен исчисляться от размера МЗП, действовавшего на 01.01.2015 г. (1218 грн.). Соответственно штраф на неподачу/несвоевременную подачу Отчета за 2015 год составит 365400 грн.!

Так что если у вас есть контролируемые операции, подайте Отчет хоть в каком-то виде. Затем, при необходимости, подадите его с пометкой «уточненный». В то же время помните, что такие нарушения являются основанием для налоговой проверки (см. выше).

выводы

  • Контролируемыми считаются операции, когда одновременно за отчетный год: годовой доход плательщика от любой деятельности превышает 50 млн грн. и общий объем хозопераций плательщика с контрагентом превышает 5 млн грн.
  • «Трансфертно»-подконтрольными являются влияющие на налог на прибыль следующие операции с нерезидентами: со связанными лицами; по продаже товаров через комиссионеров-нерезидентов; одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в государстве (на территории), включенном в перечень, утвержденный КМУ.
  • Отчет о контролируемых операциях за 2015 год подается по новой форме, последним днем его представления будет 29 апреля 2016 года.
  • Приложения к Отчету составляются отдельные — на каждого «подконтрольного» контрагента-нерезидента. Теперь появилась возможность группировать в таблице приложения определенные контролируемые операции. Выбор правильного метода обоснования цены — основной момент для целей составления Отчета.
  • Штраф на неподачу/несвоевременную подачу Отчета за 2015 год составит 365400 грн.! Так что если у вас есть контролируемые операции, подайте его хоть в каком-то виде.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить