Первопричина «экспортного» вопроса аграриев ясна. Согласно Закону № 909* из НКУ** исключен п. 152 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения», которым до 31.12.2017 г. включительно устанавливался режим освобождения от налогообложения операций по поставке на таможенной территории Украины зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 00 согласно УКТ ВЭД, а также операций по вывозу таких культур в таможенном режиме экспорта.
* Закон Украины от 24.12.2015 г. № 909-VIII. Изменения, внесенные им в НКУ, опубликованы в кодифицированном виде в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 3, с. 4.
Причем, в отличие от «внутренних» операций (на таможенной территории Украины), операции «внешние» (экспортные) подпадали под освобождение независимо от статуса поставщика: сельхозпредприятия — производители или предприятия — посредники любого ранга (первые, вторые или следующие).
Исключение было предусмотрено только для операций по поставке зерновых культур товарной позиции 1006 (рис) и товарной подкатегории 1008 10 00 00 (гречиха, просо) согласно УКТ ВЭД. Поставка таких зерновых как на таможенной территории Украины, так и в режиме экспорта облагалась налогом по общим правилам.
В то же время Законом № 909 был исключен и другой, так сказать, «экспортно-зерновой» п. 197.21 НКУ (действие которого, кстати, и так было приостановлено до 31.12.2017 г.), который тоже предусматривал особый порядок учета и отчетности по НДС.
При таких новациях вопрос аграриев логичен: что же осталось, какой порядок действует на сегодняшний день? Ответ прост — общий порядок. Что имеется в виду, какие основания и особенности — об этом и о другом далее.
НО: ставка 0 % и спецдекларация
Давайте сначала заглянем в п. 209.14 НКУ. Сельхозпредприятие — субъект спецрежима налогообложения осуществляет налогообложение операций по продаже (поставке) сельхозпродукции по ставке, определенной п.п. «а» п. 193.1 НКУ. То есть по ставке 20 % (конечно, это касается «внутренней» поставки).
В случае экспорта сельскохозяйственной продукции применяется ставка налога, определенная п.п. «б» п. 193.1 НКУ, а именно нулевая ставка.
Таким образом, в первую очередь акцентируем внимание на том, что в 2016 году экспортные операции являются налогооблагаемыми (а не освобожденными операциями, как это было в предыдущем году). Конечно, определенная по ставке 0 % сумма НО (налоговых обязательств) по НДС также нулевая.
И все же новшества по предоставлению «экспортно-зерновым» операциям статуса налогооблагаемых, безусловно, должны приветствоваться аграриями ☺. Почему? Да ведь все абсолютно ясно: в этом случае сельхозпредприятия имеют шанс на получение бюджетного возмещения налогового кредита (НК). Об этом даже мечтать не приходилось в условиях освобождения.
По мнению контролеров (БЗ 101.22, письмо № 9983*),
операции по экспорту сельхозпредприятием — субъектом спецрежима НДС собственно произведенных сельхозтоваров отражаются в строке 2 спецдекларации
* Письмо ГФСУ от 24.03.2016 г. № 9983/7/99-99-19-03-02-17.
Сразу скажем: мы также «за». По нашему убеждению, такой порядок отчетности не влечет искажений в порядке расчета одного из ключевых критериев спецрежима — показателя сельхоздоли. В дополнение к словам контролеров следует отметить, что показатель по строке 2 спецдекларации должен равняться сумме значений строк 2 таблиц 1 — 3 приложения ДС10 к этой декларации.
Когда отражать экспортную операцию в декларации? Здесь все ясно — по факту вывоза товаров с соответствующим оформлением таможенной декларации (ТД):
— если бумажная ТД, то по записи о вывозе с датой (личной подписью и печатью работника таможни) на оборотной стороне листа с обозначением «3/8» формы ТД-2;
— если электронная ТД, то по дате уведомления таможни ( письмо ГФСУ от 19.01.2016 г. № 917/6/99-99-19-03-02-15).
Причем если ТД на бумаге, то налоговым органам должен подаваться ее оригинал. Электронную ТД налоговикам направляет таможня.
Базу налогообложения берем по курсу из ТД. Надеемся, что после позитивной судебной практики налоговики отойдут от своей фискальной позиции начислять НДС по ставке 20 % на сумму превышения минбазы над договорной ценой в случае экспорта (подробнее читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 21, с. 23).
Об оформлении налоговой накладной. В случае осуществления операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в графе «Отримувач (покупець)» указываются наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую — страна, в которой зарегистрирован покупатель (нерезидент), а в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляется условный ИНН «300000000000» ( п. 12 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307). НН регистрируем в ЕРНН. На всякий случай напомним, что такая регистрация не зацепит регистрационный лимит, а факт нерегистрации не приведет к штрафам.
НК: перенос в общую
На сегодняшний день намного привлекательнее с точки зрения практики реализации выглядит п. 209.4 НКУ. При вывозе сельхозтоваров в таможенном режиме экспорта сельскохозяйственное предприятие — производитель таких товаров/услуг имеет право на бюджетное возмещение НДС, уплаченного (начисленного) поставщикам товаров/услуг, стоимость которых включается в состав производственных факторов. Такое возмещение осуществляется в общем порядке.
В то же время помним, что плательщики налога, которые согласно ст. 209 НКУ применяют спецрежим налогообложения деятельности в сфере сельского хозяйства, кроме декларации 0110 (общей), подают налоговую спецдекларацию с отметкой 0121 (кстати, отметка 0122 — «лесная», 0123 — «рыбацкая»), которая является неотъемлемой частью отчетности за соответствующий отчетный период. В такую налоговую декларацию включается только та операция, которая касается спецрежима, установленного указанной статьей ( п. 5 разд. I Порядка № 21**).
Но по спецдекларации (возможно, кому-то сразу захочется заметить) рассчитывать на бюджетное возмещение не приходится. Действительно, это так. Ведь все остается по-прежнему: сумма превышения НК над НО не подлежит бюджетному возмещению и зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода ( п. 209.3 НКУ).
К тому же это и технически невозможно. Помните: строки 19.1, 20, 20.1, 20.2, 20.2.1, 20.2.2, 20.3 в спецдекларации 0121 не заполняются. А следовательно, становится невозможной и подача приложений 3 и 4 к декларации: расчета суммы бюджетного возмещения (Д3) и заявления о возврате суммы бюджетного возмещения (Д4), соответственно.
Однако, к счастью, никакого «тупика» не существует.
Механизм возмещения, а точнее, его начальный этап, достаточно четко регламентирован п.п. 5 п. 4 разд. V Порядка № 21
Если коротко, то он сводится к изменению «прописки» НК путем корректирующей записи.
Суммы НДС, включенные в НК по операциям сельхозпредприятий по вывозу сельхозпродукции в таможенном режиме экспорта, должны быть отражены по строке 14 обоих видов декларации: в специальной 0121 — со знаком «-» (минус), в общей 0110 — со знаком «+» (плюс).
Правда, вышеприведенный п. 209.4 НКУ говорит о праве на возмещение, из чего можно сделать вывод, что по желанию сельхозпредприятие может и не переносить «экспортный» НК (однако мы не видим в этом смысла).
Показатель в строке 14 спецдекларации 0121 отражается на основании бухгалтерской справки. Сумма рассчитывается исходя из фактически уплаченной (начисленной) поставщикам товаров/услуг, стоимость которых была включена в состав производственных факторов, за счет которых сформирован НК по сельхозтоварам (сопутствующим услугам), вывезенным за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта.
Эта бухсправка должна быть составлена согласно налоговой накладной, таможенной декларации, другим документам, предусмотренным п. 201.11 НКУ, являющимся основанием для начисления суммы налога, которая относится к НК, и содержать исчерпывающий их перечень.
При этом не забываем, что строка 14 спецдекларации 0121 является обобщающей строкой для показателей (кстати, тоже со знаком «-» (минус), указанных в строке 9 таблиц 1 — 3 приложения ДС10 к такой декларации.
Дальше все просто:
после изменения «прописки» спецрежимного «экспортного» НК с приобретением «бюджетной окраски» порядок его возмещения уже вполне обычный
Все дальнейшие манипуляции касаются только общей (!) декларации. С учетом такой корректировки в ней определяется обобщенная сумма налогового кредита (строка 17), а в конечном счете — положительное (строка 18) или отрицательное (строка 19) значение.
После чего сельхозпредприятие в общеустановленном порядке должно действовать следующим образом:
1. Сравнить показатель строки 19 (конечно, при условии, что он возникает) с так называемым регистрационным лимитом (РЛ) отдельного «окошка» строки 19.1. Помните: из строки 19 в строку 20 может попасть сумма отрицательного значения, не превышающая сумму РЛ, исчисленную на момент подачи налоговой декларации.
2. Направить сумму отрицательного значения (строка 20) в следующем порядке:
— зачислить в уменьшение сумму налогового долга, возникшего за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (в том числе рассроченного или отсроченного), с отражением в строке 20.1;
— заявить к бюджетному возмещению (отражается в строке 20.2), которое предусматривает следующие два направления: (1) на счет плательщика в банке (отражается в строке 20.2.1) и/или (2) в счет уплаты денежных обязательств или погашения налогового долга по другим платежам, уплачиваемым в госбюджет (отражается в строке 20.2.2).
Обращаем внимание, что расчет суммы бюджетного возмещения осуществляется:
во-первых, в пределах указанной выше суммы РЛ;
во-вторых, за вычетом отрицательного значения текущего отчетного (налогового) периода, зачисленного в уменьшение суммы налогового долга по НДС.
Конечно, нужно не забывать и о приложениях Д3 и Д4, являющихся обязательными к подаче при заполнении строки 20.2 общей декларации 0110.
Показатель строки 20.3 — отрицательное значение, которое зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода, определяется по остаточному принципу после вычета суммы налогового долга и суммы бюджетного возмещения.
А вот превышение суммы отрицательного значения строки 19 над суммой РЛ, указываемой в строке 19.1, зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода (строка 21).
Внимание: фискальный акцент на уплате
Обращаем внимание на вывод контролеров в указанном ранее письме № 9983. В общую декларацию 0110 из спецдекларации 0121 могут быть перенесены суммы НДС, которые были уплачены (!) субъектом спецрежима налогообложения поставщикам при приобретении товаров/услуг, которые принимали участие в производстве экспортированной сельхозпродукции и включены в состав НК. Суммы налога, перенесенные в строку 14 декларации 0110, могут принимать участие в исчислении суммы, подлежащей бюджетному возмещению в общеустановленном порядке.
Как видим, такой подход явно фискальный, он не согласовывается с вышеприведенной нормой п.п. 5 п. 4 разд. V Порядка № 21 об отражении в строке 14 спецдекларации не только фактически уплаченной, но и начисленной суммы НДС.
На наш взгляд, вся начисленная сумма связанного с экспортом НК, акцентируем — независимо от факта уплаты, должна переноситься в общую декларацию. Другое дело, что под бюджетное возмещение могут попасть только уплаченные суммы, как это и регламентировано п.п. «б» п. 200.4 НКУ и реализовано в построении формы приложения Д3.
выводы
- Объемы экспорта собственно произведенных сельхозтоваров облагаются НДС по нулевой ставке и отражаются в спецдекларации.
- Подтверждением экспорта сельхозтоваров является надлежащим образом оформленная таможенная декларация.
- Суммы «экспортного» НК должны быть отражены по строке 14 обоих видов декларации: в специальной 0121 — со знаком «-» (минус), в общей 0110 — со знаком «+» (плюс).
- В дальнейшем действует общеустановленный порядок бюджетного возмещения НК.
