Учитывая специфику сельхозпроизводства, форс-мажоры у аграриев, к сожалению, не редкость. Представьте на минуту, что при неблагоприятных условиях посевы озимых зерновых на отдельных полях погибли. Нужно ли сельхозпредприятию — субъекту спецрежима НДС при этих условиях начислять налоговые обязательства по приобретенным товарам/услугам, использованным для таких посевов? Если да, то в какой декларации: общей или специальной*, их отражать?
* Отметим, что НДС, связанный с приобретением товаров/услуг, был отнесен в состав налогового кредита и отражен в спецдекларации.
Позиция контролеров: фискальная
По их мнению, в налоговом периоде, в котором погибли посевы (оформлен соответствующий акт), сельхозпредприятие должно начислить налоговые обязательства (далее — НО) на стоимость товаров/услуг, которые были использованы при выращивании таких посевов и по которым был сформирован налоговый кредит (далее — НК). Короче говоря, идет речь о начислении НО по условной поставке.
На первый взгляд, вывод контролеров вроде бы абсолютно правильный. Действительно, п.п. «г» п. 198.5 НКУ регламентировано, в частности, что
плательщик налога обязан начислить НО исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ,
и составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода сводную налоговую накладную (НН) по товарам/услугам, необоротным активам в случае их использования за пределами хозяйственной деятельности.
НН должна быть зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных в общем порядке в установленные сроки.
Хоз/нехоздеятельность
Итак, в ситуации гибели посевов контролеры видят нехозяйственную деятельность. Именно на этом они строят свою позицию. Однако, на наш взгляд, она достаточно спорная и вот почему.
Хозяйственная деятельность — это деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода и проводимая таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам ( п.п. 14.1.36 НКУ).
Как видим, не сам факт получения дохода, а собственно направление деятельности на получение дохода считается хозяйственной деятельностью. Скажем больше: если не принимать во внимание неприбыльные организации, то деятельность всех предприятий на любом этапе является хозяйственной, т. е. направленной на получение дохода. Желает ли хозяйственник получать убытки, вопрос, конечно, риторический.
Согласитесь, выходит как-то нелогично. Если сельхозпредприятие в итоге получает убытки, контролеры об отсутствии хозяйственной деятельности не говорят. В то же время они упрямо отрицают хоздеятельность в случае, если убытки наступают еще до завершения технологического цикла выращивания сельхозкультур.
Почему так, догадаться не трудно. Фискальное мнение контролеров связывает воедино операции производства продукции и ее реализации. При этом они однобоко, а следовательно, — искаженно объясняют п.п. 14.1.36 НКУ, с чем согласиться нельзя. По нашему убеждению, процесс производства следует признавать хоздеятельностью и без реализационных операций (на что указывает конструкция «и/или», примененная в определении хозяйственной деятельности).
Правосудие: и нашим и вашим…
Приятно отметить, что аналогичное мнение выражают и служители Фемиды. Так, в постановлении ВАСУ от 22.07.2015 г. № К/800/2730/15 указывается, что приобретенные истцом семена, горюче-смазочные материалы, минудобрения и гербициды были использованы при посеве сельскохозяйственных культур, т. е. в собственной хозяйственной деятельности сельхозпредприятия с целью получения прибыли. Вместе с тем
гибель в дальнейшем урожая в силу обстоятельств, не зависевших от воли истца, не является согласно требованиям НКУ основанием для корректировки в сторону уменьшения расходов
Выращивание зерновых или технических культур по своей природе — это технологический процесс, начальным этапом которого является посев культур, проращивание, а конечным результатом — фактическое получение сельскохозяйственных культур. То есть любой из этапов производства/выращивания по своей сути является «продуктом» в процессе деятельности субъекта хозяйствования.
Даже в случае неполучения ожидаемого результата или получения убытка от деятельности, направленной на получение дохода, расходы такого плательщика налогов, понесенные им в рамках такой деятельности, должны признаваться обоснованными (экономически оправданными) расходами. При предоставлении оценки обоснованности понесенных расходов следует учитывать именно намерения и цель (направленность) деятельности, в рамках которой проведены (понесены) такие расходы, — на получение дохода (прибыли), а не на ее результат в виде получения доходов.
Сельхозпредприятие правомерно отнесло в состав расходов по содержанию погибших животных расходы на корма для этих животных, заработную плату работников, осуществлявших уход за животными, поскольку последние непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью.
Хотя это судебное дело рассматривалось по большей части в контексте признания расходов плательщика налога на прибыль, по нашему мнению, это не мешает видеть признание хозяйственной деятельности при условиях гибели любой сельхозпродукции растениеводства или животноводства и в свете НДС-налогообложения.
Вспомним также и постановление ВАСУ от 17.06.2015 г. № К/800/18725/15. Высший админсуд не согласился с утверждением налоговиков считать товары (услуги), использованные для выращивания погибших посевов (семена, удобрения, топливо), использованными в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью. Мотивация налоговиков была привычной — урожай с таких посевов не будет собран и реализован.
ВАСУ отметил, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о безосновательном уменьшении отрицательного значения НДС, которое после бюджетного возмещения включается в состав НК следующего налогового периода по НДС со спецрежимом налогообложения деятельности в сфере сельского хозяйства. При этом ВАСУ отменил решение суда апелляционной инстанции, которым было отменено решение суда первой инстанции как ошибочное.
Указанные судебные решения, безусловно, добавляют оптимизма, но, откровенно говоря, возлагать стопроцентные надежды на получение защиты от служителей Фемиды тоже не приходится. Имейте в виду: судебная практика не однозначна, весы правосудия нередко склоняются и в другую сторону. Прецеденты обжалования имели место, однако с переменным успехом. Поэтому бороться ли за сохранение НК, согласиться ли с требованиями налоговиков о начислении «компенсирующих» НО, сельхозпредприятие должно решать самостоятельно.
«Компенсирующие» НО: база
В этом вопросе налоговики, не вникая в детали, обычно «кивают» на указанный п. 189.1 НКУ. В случае осуществления операций в соответствии с п. 198.5 НКУ база налогообложения по необоротным активам определяется исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены), а по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения.
Помните: здесь не может быть какого-то шаблонного подхода. В первую очередь нужно разграничивать понесенные расходы на повторяющиеся и неповторяющиеся. На это четко указывает п. 8.2 Методрекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденных приказом Минагрополитики от 18.05.2001 г. № 132.
Расходы на обработку площадей, на которых полностью погиб урожай в результате стихийного бедствия, списываются как чрезвычайные потери. При пересеве полностью погибших посевов сумма расходов будет составлять стоимость семян, расходы на предпосевную обработку почвы, посев и другие работы, выполняемые вновь при пересеве новой культурой (повторяющиеся расходы). Все остальные суммы расходов: на лущение стерни, вспашку зяби и снегозадержание, стоимость удобрений и потраченные на их внесение суммы и т. п., т. е. неповторяющиеся расходы, списываются в разрезе статей расходов на пересеянную культуру.
Расходы на выращивание культур, которые частично погибли или по которым случился недобор продукции в результате стихийного бедствия, списываются на потери от стихийного бедствия или от техногенных катастроф и аварий и т. п.
Таким образом,
«компенсирующие» НО уместно начислять только в отношении повторяющихся расходов
Точнее, в отношении их предшественников (стоимости былых семян, ГСМ, расходов на предпосевную обработку почвы, посев и стоимости других товаров/услуг), которые были связаны с погибшими посевами. А еще точнее — в отношении тех из них, где был «входной» НДС.
В отношении указанных выше неповторяющихся расходов никаких начислений «компенсирующих» НО, считаем, не должно быть. Они не теряют связь с хоздеятельностью даже с точки зрения налоговиков. Нюанс только в том, что по изменениям в учете теперь «работают» уже на пересеянную культуру. Распределение расходов на повторяющиеся и неповторяющиеся следует оформить бухгалтерской справкой.
Декларация: спец или общая
В первую очередь отметим, что действующих на сегодняшний день разъяснений налоговиков по вопросу гибели урожая (посевов, насаждений) всего два, да и те, к сожалению, кардинально противоположные. Так, в совсем свежей консультации из БЗ 101.24 фискалы продолжают демонстрировать позицию, которая, кстати, была неизменной в течение 2012 — 2015 годов. По их мнению, поскольку товары/услуги не могут быть использованы в хозяйственной деятельности, плательщик налога должен осуществить начисление налоговых обязательств в строке 1.1 раздела I «Налоговые обязательства» налоговой декларации по НДС с отметкой «0121»/«0122»/«0123». То есть — в спецдекларации.
Этот вариант характерен тем, что и НО, и НК отражаются в одной декларации — специальной. НК был и остается в ней, а следовательно, вопросы о его переносе для пары под «компенсирующие» НО не возникают.
Чего не скажешь о другом варианте, предложенном в письме ГУ ГФС в Николаевской обл. от 03.03.2016 г. № 735/10/14-29-12-01-10: начисленные в соответствии с п. 198.5 НКУ налоговые обязательства сельхозпредприятие — субъект спецрежима НДС должно отражать в строке 4.1 декларации 0110, т. е. в общей.
Правда, при этом николаевские налоговики:
— и словом не обмолвились об уравновешивании начисленных в общей декларации НО суммами НК, перенесенными в нее из спецдекларации;
— обратили внимание на то, что в соответствии с п. 52.2 НКУ налоговая консультация имеет индивидуальный характер и может использоваться исключительно плательщиком налогов, которому предоставлена такая консультация.
Таким образом, в итоге для «всех» остается только указанная консультация из БЗ 101.24 с ориентиром на спецдекларацию. Является ли такой выбор вида декларации удачным, решайте сами.
Смотрите, что выходит.
(1) Отражать НО в спецдекларации по строке 1.1 не совсем уместно, поскольку:
во-первых, в эту строку включаются объемы поставки товаров/услуг, в соответствии со ст. 186 НКУ ( п.п. 2 п. 3 разд. V Порядка № 21*). А у нас, помните, основание другое — п. 198.5 НКУ;
во-вторых, по строке 1.1 спецдекларации могут отражаться операции по поставке исключительно сельхозтоваров/услуг. В случае гибели посевов речи о сельхозпродукции как товаре, конечно, быть не может.
(2) В новой форме декларации для отражения начисленных НО условной поставки предусмотрена отдельная строка 4.1. Однако воспользоваться ею в спецдекларации не позволяет п.п. 5 п. 3 разд. V Порядка № 21:
строки 4.1 и 4.2 могут заполняться только в декларации 0110 (т. е. общей)
(3) Кроме того, показатели НО по строкам 1.1, 2, 7 и 9 спецдекларации должны согласовываться с показателями вновь введенного приложения ДС10 по строкам 1, 2, 3 и 4, соответственно, таблиц 1 — 3. Отсутствие в приложении ДС10 строки для отражения НО по условной поставке согласно п. 198.5 НКУ служит еще одним аргументом того, что применение спецдекларации технически невозможно. То есть если в нарушение указанного выше п.п. 5 п. 3 разд. V Порядка № 21 все же попробовать применить спецделарацию, то непременно получим расхождение с показателями приложения ДС10, что, конечно, недопустимо. Следовательно, НО придется отражать и по строке 1 таблицы 1 этого приложения (но об этом в БЗ 101.24 умалчивается).
Не исключаем (однако и не утверждаем), что со временем «верховные» контролеры мнение подчиненных признают взвешенным. В то же время хочется верить, что вспомнят также п.п. 4 п. 4 разд. V Порядка № 21, которым установлено, что
в случае изменения направления использования товаров/услуг, необоротных активов НК подлежит корректировке в соответствии с частью использования товаров/услуг, необоротных активов в операциях сельхозпроизводства и других операциях
Как мы понимаем, такая корректировка НК должна отражаться по строкам 13 обоих видов декларации: в специальной — со знаком «-» (минус), в общей — со знаком «+» (плюс). Кроме того, соответствующие суммы НК со знаком «-» (минус) должны быть отражены по строке 8 таблицы 1 приложения ДС10.
В то же время предостерегаем: ни «высокие», ни местные контролеры не упоминают об изменении «прописки» НК, а потому будьте осторожны. Если предприятие склонится к варианту с НО в общей декларации, а тем более — с переносом НК, советуем предварительно заручиться индивидуальной налоговой консультацией. Хорошо, что пример уже есть. В варианте со спецдекларацией говорить о его корректировке, конечно, излишне. Этот путь характерен только несогласованностью с Порядком № 21.
И напоследок. Если и НО, и НК «сводятся» к одной декларации, то ее вид, по правде говоря, не играет роли. Главное, что НК нивелируется, а в какой декларации это отразится: специальной или общей, не принципиально. В варианте главных налоговиков такое «воссоединение» наблюдаем сразу, а потому, считаем, не стоит усложнять себе жизнь альтернативным вариантом, с очень вероятными проблемами при переносе НК.
выводы
- Позиция налоговиков фискальная: погибли посевы — начисляйте НО по условной поставке.
- Возлагать стопроцентные надежды на получение защиты от служителей Фемиды не приходится: обжалование с переменным успехом.
- «Компенсирующие» НО уместно начислять только в отношении повторяющихся расходов.
- Отражение НО условной поставки, по мнению главных контролеров, должно быть в спецдекларации, по мнению местных — в общей. Советуем ориентироваться на тех, кто выше по рангу. ☺
