Через специфіку сільгоспвиробництва форс-мажори у аграріїв, на жаль, не рідкість. Уявіть на хвилинку, що за несприятливих умов посіви озимих зернових на деяких полях загинули. Чи потрібно сільгосппідприємству — суб’єкту спецрежиму ПДВ за цих умов нараховувати податкові зобов’язання за придбаними товарами/послугами, які використані для таких посівів? Якщо так, то в якій декларації: загальній чи спеціальній*, їх відображати?
* Зауважимо, що ПДВ, пов’язаний із придбанням товарів/послуг, було віднесено до складу податкового кредиту та відображено у спецдекларації.
Позиція контролерів: фіскальна
На їх думку, в податковому періоді, в якому загинули посіви (оформлено відповідний акт), сільгосппідприємство має нарахувати податкові зобов’язання (далі — ПЗ) на вартість товарів/послуг, що були використані при вирощуванні таких посівів та за якими було сформовано податковий кредит (далі — ПК). Коротше кажучи, йдеться про нарахування ПЗ за умовним постачанням.
На перший погляд, висновок контролерів начебто цілком вірний. Дійсно, п.п. «г» п. 198.5 ПКУ регламентовано, зокрема, що
платник податку зобов’язаний нарахувати ПЗ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ,
та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду зведену податкову накладну (ПН) за товарами/послугами, необоротними активами у разі іх використання за межами господарської діяльності.
ПН має бути зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних у загальному порядку в установлені терміни.
Госп/негоспдіяльність
Отже, в ситуації загибелі посівів контролери вбачають негосподарську діяльність. Саме на цьому вони будують свою позицію. Проте, на наш погляд, вона доволі спірна і ось чому.
Господарська діяльність — це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами ( п.п. 14.1.36 ПКУ).
Як бачимо, не сам факт отримання доходу, а власне спрямування діяльності на отримання доходу вважається господарською діяльністю. Скажемо більше: якщо не брати до уваги неприбуткові організації, то діяльність усіх підприємств на будь-якому етапі є господарською, тобто спрямованою на отримання доходу. Чи бажає господарник отримувати збитки, питання, звісно, риторичне.
Погодьтеся, виходить якось нелогічно. Якщо сільгосппідприємство у підсумку отримує збитки, контролери про відсутність господарської діяльності не говорять. Водночас вони вперто заперечують госпдіяльність у разі, якщо збитки наступають ще до завершення технологічного циклу вирощування сільгоспкультур.
Чому так, здогадатись не важко. Фіскальна думка контролерів пов’язує воєдино операції виробництва продукції та її реалізації. При цьому вони однобоко, а отже — викривлено тлумачать п.п. 14.1.36 ПКУ, з чим погодитись не можна. На наше переконання, процес виробництва слід визнавати госпдіяльністю і без реалізаційних операцій (на що вказує конструкція «та/або», застосована у визначенні господарської діяльності).
Правосуддя: і нашим, і вашим…
Приємно відзначити, що аналогічну думку висловлюють і служителі Феміди. Так, в ухвалі ВАСУ від 22.07.2015 р. № К/800/2730/15 зазначається, що придбані позивачем насіння, паливно-мастильні матеріали, міндобрива та гербіциди були використані під час посіву сільськогосподарських культур, тобто у власній господарській діяльності сільгосппідприємства з метою отримання прибутку. Разом з тим,
загибель в подальшому врожаю через обставини, які не залежали від волі позивача, не є, згідно з вимогами ПКУ, підставою для коригування в бік зменшення витрат
Вирощування зернових чи технічних культур за своєю природою — це технологічний процес, початковим етапом якого є посів культур, пророщення, а кінцевим результатом — фактичне отримання сільськогосподарських культур. Тобто, будь-який з етапів виробництва/вирощування по своїй суті є «продуктом» в процесі діяльності суб’єкта господарювання.
Навіть у випадку неотримання очікуваного результату чи отримання збитку від діяльності, направленої на отримання доходу, витрати такого платника податків, понесені ним в межах такої діяльності, мають визнаватись обґрунтованими (економічно виправданими) витратами. При наданні оцінки обґрунтованості понесених витрат слід враховувати саме наміри та мету (спрямованість) діяльності, в рамках якої проведено (понесено) такі витрати — на отримання доходу (прибутку), а не на її результат у вигляді отримання доходів.
Сільгосппідприємством правомірно віднесено до складу витрат з утримання тварин, які пізніше загинули, витрати на корми для цих тварин, заробітну плату працівників, які здійснювали догляд за тваринами, оскільки останні безпосередньо пов’язані з господарською діяльністю.
Хоча ця судова справа розглядалась здебільшого в контексті визнання витрат платника податку на прибуток, на нашу думку, це не заважає бачити визнання господарської діяльності за умов загибелі будь-якої сільгосппродукції рослинництва чи тваринництва і в світлі ПДВ-оподаткування.
Згадаємо також і ухвалу ВАСУ від 17.06.2015 р. № К/800/18725/15. Вищий адмінсуд не погодився з твердженням податківців вважати товари (послуги), що використані для вирощування посівів, які пізніш загинули (насіння, добрива, паливо), використаними в операціях, які не є господарською діяльністю. Мотивація податківців була звичною — урожай із таких посівів не буде зібрано та реалізовано.
ВАСУ відзначив, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про безпідставне зменшення від’ємного значення ПДВ, яке після бюджетного відшкодування включається до складу ПК наступного податкового періоду з ПДВ зі спецрежимом оподаткування діяльності у сфері сільського господарства. При цьому ВАСУ скасував рішення суду апеляційної інстанції, яким було скасовано рішення суду першої інстанції як помилкове.
Наведені судові рішення, безумовно, додають оптимізму, але, відверто кажучи, покладати стовідсоткові надії на отримання захисту від служителів Феміди теж не доводиться. Майте на увазі: судова практика не однозначна, терези правосуддя нерідко схиляються і в іншу сторону. Прецеденти оскарження мали місце, проте з перемінним успіхом. Тому, чи боротись за збереження ПК, чи погодитись з вимогами податківців щодо нарахування «компенсуючих» ПЗ, сільгосппідприємство має вирішувати самостійно.
«Компенсуючі» ПЗ: база
У цьому питанні податківці, не вдаючись в деталі, зазвичай «кивають» на згаданий п. 189.1 ПКУ. У разі здійснення операцій відповідно до п. 198.5 ПКУ база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання.
Пам’ятайте: тут не може бути якогось шаблонного підходу. Насамперед треба розмежувати понесені витрати на повторювані та неповторювані. На це чітко вказує п. 8.2 Методрекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 р. № 132.
Витрати на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай внаслідок стихійного лиха, списуються як надзвичайні втрати. При пересіві повністю загиблих посівів сума витрат складатиметься із вартості насіння, витрат на передпосівний обробіток ґрунту, посів та інші роботи, які виконуються знову при пересіві новою культурою (повторювані витрати). Всі інші суми витрат — на лущення стерні, підняття зябу і снігозатримання, вартість добрив та витрачені на їх внесення суми тощо, тобто неповторювані витрати, списуються в розрізі статей витрат на пересіяну культуру.
Витрати на вирощування культур, які частково загинули або по яких стався недобір продукції внаслідок стихійного лиха, списуються на втрати від стихійного лиха чи від техногенних катастроф і аварій тощо.
Отже,
«компенсуючі» ПЗ доречно нараховувати лише щодо повторюваних витрат
Вірніше, щодо їх попередників (вартості бувших насіння, ПММ, витрат на передпосівний обробіток ґрунту, посів та вартості інших товарів/послуг), які були пов’язані із загиблими посівами. А ще точніше — щодо тих із них, де був «вхідний» ПДВ.
Щодо згаданих вище неповторюваних витрат жодних нарахувань «компенсуючих» ПЗ, вважаємо, не повинно бути. Вони не втрачають зв’язку з госпдіяльністю навіть з точки зору податківців. Нюанс лише в тому, що за змінами в обліку тепер «працюють» уже на пересіяну культуру. Розподіл витрат на повторювані та неповторювані слід оформити бухгалтерською довідкою.
Декларація: спец чи загальна
Насамперед відзначимо, що чинних на сьогодні роз’яснень податківців з питання загибелі врожаю (посівів, насаджень) всього два, та й ті, на жаль, кардинально протилежні. Так, у зовсім свіжій консультації з БЗ 101.24 фіскали продовжують демонструвати позицію, яка, до речі, була незмінною протягом 2012 — 2015 років. На їх думку, оскільки товари/послуги не можуть бути використані в господарській діяльності, платник податку повинен здійснити нарахування податкових зобов’язань в рядку 1.1 розділу I «Податкові зобов’язання» податкової декларації з ПДВ з позначкою «0121»/«0122»/«0123». Тобто в спецдекларації.
Цей варіант характерний тим, що і ПЗ, і ПК відображаються в одній декларації — спеціальній. ПК був і залишається в ній, а отже питань щодо його переносу до пари під «компенсуючі» ПЗ не виникає.
Чого не скажеш щодо іншого варіанту, запропонованого у листі ГУ ДФС у Миколаївській обл. від 03.03.2016 р. № 735/10/14-29-12-01-10: нараховані відповідно до п. 198.5 ПКУ податкові зобов’язання сільгосппідприємство — суб’єкт спецрежиму ПДВ повинно відображати в рядку 4.1 декларації 0110, тобто у загальній.
При цьому миколаївські податківці, щоправда:
— і словом не обмовились про урівноваження нарахованих у загальній декларації ПЗ сумами ПК, перенесеними до неї із спецдекларації;
— звернули увагу на те, що відповідно до п. 52.2 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Отже, в підсумку для «всіх» залишається лише згадана консультація із БЗ 101.24 з орієнтиром на спецдекларацію. Чи є такий вибір виду декларації вдалим, вирішуйте самі.
Дивіться, що виходить.
(1) Відображати ПЗ в спецдекларації за рядком 1.1 не зовсім доречно, оскільки:
по-перше, до цього рядка включаються обсяги постачання товарів/послуг відповідно до ст. 186 ПКУ ( п.п. 2 п. 3 розд. V Порядку № 21*). А у нас, пам’ятаєте, підстава інша — п. 198.5 ПКУ;
по-друге, за рядком 1.1 спецдекларації можуть відображатись операції з постачання виключно сільгосптоварів/послуг. У разі загибелі посівів мови про сільгосппродукцію як товар, звісно, не може бути.
(2) У новій формі декларації для відображення нарахованих ПЗ з умовного постачання передбачено окремий рядок 4.1. Проте скористатись ним у спецдекларації не дозволяє п.п. 5 п. 3 розд. V Порядку № 21:
рядки 4.1 та 4.2 можуть заповнюватись лише у декларації 0110 (тобто загальній)
(3) Крім того, показники ПЗ за рядками 1.1, 2, 7 та 9 спецдекларації мають узгоджуватись з показниками нововведеного додатка ДС10 за рядками 1, 2, 3 та 4, відповідно, таблиць 1 — 3. Відсутність у додатку ДС10 рядка для відображення ПЗ за умовним постачанням згідно з п. 198.5 ПКУ слугує ще одним аргументом того, що застосування спецдекларації, так би мовити, технічно неможливе. Тобто, якщо в порушення згаданого вище п.п. 5 п. 3 розд. V Порядку № 21 все ж спробувати застосувати спецдекларацію, то неодмінно отримаємо розбіжність з показниками додатка ДС 10, що, звісно, неприпустимо. Отже, ПЗ доведеться відображати і за рядком 1 таблиці 1 цього додатка (але про це в БЗ 101.24 замовчується).
Не виключаємо (проте й не стверджуємо), що з часом «верховні» контролери думку підлеглих визнають зваженою. Водночас хочеться вірити, що згадають також п.п. 4 п. 4 розд. V Порядку № 21, яким встановлено, що
у разі зміни напряму використання товарів/послуг, необоротних активів ПК підлягає коригуванню відповідно до частки використання товарів/послуг, необоротних активів в операціях сільгоспвиробництва та інших операціях
Як ми розуміємо, таке коригування ПК має відображатись за рядками 13 обох видів декларації: у спеціальній зі знаком «-» (мінус), у загальній зі знаком «+» (плюс). Крім того, відповідні суми ПК зі знаком «-» (мінус) мають бути відображені за рядком 8 таблиці 1 додатка ДС 10.
Водночас застерігаємо: ані «високі», ані місцеві контролери не згадують про зміну «прописки» ПК, а тому будьте обережні. Якщо підприємство схилиться до варіанту з ПЗ у загальній декларації, а тим більше — з перенесенням ПК, радимо попередньо заручитись індивідуальною податковою консультацією. Добре, що приклад уже є. У варіанті зі спецдекларацією мова про його коригування, звісно, зайва. Цей шлях характерний лише неузгодженістю з Порядком № 21.
І насамкінець. Якщо і ПЗ, і ПК «зводяться» до однієї декларації, то її вид, по правді кажучи, не грає ролі. Головне, що ПК нівелюється, а в якій декларації це відобразиться: спеціальній чи загальній, не принципово. У варіанті головних податківців таке «возз’єднання» спостерігаємо відразу, а тому вважаємо, не варто ускладнювати собі життя альтернативним варіантом, з украй вірогідними проблемами при перенесенні ПК.
висновки
- Позиція податківців фіскальна: загинули посіви — нараховуйте ПЗ за умовним постачанням.
- Покладати стовідсоткові надії на отримання захисту від служителів Феміди не доводиться: оскарження з перемінним успіхом.
- «Компенсуючі» ПЗ доречно нараховувати лише щодо повторюваних витрат.
- Відображення ПЗ умовного постачання, на думку головних контролерів, має бути у спецдекларації, на думку місцевих — у загальній. Радимо орієнтуватися на тих, хто вище за рангом. ☺
