Главное отличие моторных масел от бензина заключается в том, что бензин полностью сгорает в процессе работы автомобильного двигателя. А вот масла сливаются из автомобиля, после того как отработают свой функциональный ресурс. Тут возникает вопрос: что делать с маслами после того, как они станут отработанным материалом?
Утилизируем и отчитываемся
Вопрос об утилизации моторных масел регламентирован Порядком № 1221*. Данный документ предусматривает особый порядок утилизации отработанных масел. Не так давно в него были внесены определенные изменения. Поэтому будем говорить уже об обновленном порядке утилизации отработанных масел.
* Утвержден постановлением КМУ от 17.12.2012 г. № 1221.
Действие Порядка № 1221 распространяется на субъектов хозяйствования всех форм собственности (п. 3):
— которые производят или ввозят на территорию Украины моторные масла;
— которые осуществляют деятельность по сбору, перевозке, хранению, обработке (переработке), утилизации и/или обезвреживанию масел;
— в процессе деятельности которых на территории Украины образуются отработанные масла;
— которые предоставляют услуги по промышленной замене смазок (масел); осуществляют замену смазок в транспортных средствах в пунктах замены масел.
Поэтому
каждое предприятие должно или самостоятельно обеспечить утилизацию отработанных масел, или же поручить это специализированным предприятиям или сервисным службам, осуществляющим замену масла
При этом для всех субъектов хозяйствования — производителей, импортеров масел, переработчиков отработанных масел и их потребителей п. 9 Порядка № 1221 устанавливает следующие нормы сбора отработанных масел (в процентах от общего объема масел): на 2015 — 2019 годы — 40 %; на 2020 — 2024 годы — 50 %; на 2025 — 2029 годы — 60 %; на 2030 — 2035 годы — 70 %.
Естественно, большинство тех субъектов хозяйствования, которые имеют дело с моторными маслами, — это потребители. В чем же заключается обязанность таких субъектов хозяйствования? Согласно п. 6 Порядка № 1221 потребители смазок (масел):
— обеспечивают раздельный сбор отработанных масел;
— сдают отработанные масла на приемные пункты или непосредственно переработчикам отработанных смазок (масел);
— осуществляют первичный учет по приобретенным маслам, их использованию, дальнейшему обращению с отработанными маслами;
— подают информацию об обращении с отработанными маслами. Такая информация подается ежеквартально до 10 числа следующего месяца в Госэкоинспекцию по форме согласно приложению 5 к Порядку № 1221**. Это новая форма, которая появилась после последних изменений, внесенных в Порядок № 1221.
** Кроме субъектов хозяйствования, осуществляющих замену смазок (масел) в транспортных средствах в пунктах замены. Они подают указанную информацию в добровольном порядке (в те же сроки, что и остальные).
Нужно ли потребителю, который сдает масла переработчику, заключать с ним соглашение на утилизацию? Вероятно, да. Об этом говорит нам обновленная редакция п. 6 Порядка № 1221. Таким образом:
любой субъект хозяйствования, который имеет дело с отработанными моторными маслами и не может самостоятельно обеспечить их утилизацию, заключает договор или с переработчиком масел, или с пунктом их приема
И еще одно. Сравнительно недавно была утверждена форма декларации об отходах (см. приложение к постановлению КМУ от 18.02.2016 г. № 118). Нужно ли потребителям моторных масел подавать эту декларацию?
Согласно ст. 17 Закона об отходах декларацию об отходах по указанной форме подают те предприятия, у которых отходы образуются в объеме от 50 до 1000 у. е. Рассчитать объемы образования отходов в условных единицах можно с помощью специального калькулятора***.
*** См.: http://plast.vn.ua/Pzuv.html.
Принимая во внимание то, что отработанные масла являются отходами III (иногда — IV) класса опасности, расчет покажет нам, что для большинства потребителей достаточно будет просто подать декларацию об отходах по приведенной форме****.
**** Если объем образованных отходов превышает 1000 у. е., нужно иметь разрешение на осуществление операций в сфере обращения с отходами.
Декларация об отходах подается один раз в год одновременно в бумажной и электронной формах в центр предоставления админуслуг. Срок — до 20 февраля года, следующего за отчетным.
Ведем учет
Теперь перейдем непосредственно к бухгалтерскому и налоговому учету. Здесь все зависит от того, как заменяется масло в автомобиле — самостоятельно или на СТО?
Если масло заменяет СТО. Для предприятия такая операция рассматривается как техническое обслуживание. При этом СТО, как правило, включают стоимость масла в общую стоимость работ по техническому обслуживанию.
То есть в бухучете стоимость масла включается в расходы проводкой Дт 91/92/93 — Кт 631. Будет учтена стоимость этого масла и в финрезультате до обложения налогом на прибыль ( п.п. 134.1.1 НКУ).
При этом если после регламентной замены масла на СТО происходит его периодический долив, объем и стоимость доливаемого масла отражаются в соответствии с отчетами водителя (путевыми листами, утвержденными приказами руководителей предприятий).
Если масло заменяют самостоятельно. После приобретения оно оприходуется на баланс как обычные запасы — на счет 203 «Топливо». Главный вопрос в этом случае заключается в том, когда приобретенное масло следует списывать на расходы?
По нашему мнению,
стоимость масла списывают на расходы непосредственно тогда, когда его заливают в автомобиль
Такой порядок следует из того, что П(С)БУ 9 «Расходы» предусматривает списывать запасы на расходы именно в момент их выбытия, в нашем случае — для использования в собственной хозяйственной деятельности ( п. 16 П(С)БУ 9).
При таком заливе следует учитывать объемы масла, указанные в техническом паспорте на автомобиль. В дальнейшем объемы доливаемого масла списываются в соответствии с отчетами водителей.
Так же, как и в случае с расходами на приобретение услуг СТО, стоимость масла будет учтена при исчислении налога на прибыль ( п.п. 134.1.1 НКУ) в момент, когда оно будет залито в автомобиль. Никаких разниц здесь даже у высокодоходных плательщиков возникать не будет.
В момент, когда масло будет сливаться, списать его на расходы было бы сложно, а в некоторых случаях — невозможно. Потому что часть масла сгорает в процессе работы. В таких случаях сливаться будет меньше масла, чем в свое время было залито, а потому на момент слива невозможно будет зафиксировать то количество масла, которое заливалось.
Нормы расхода масла установлены из расчета на 100 литров топлива (см. п. 1.10 разд. 3 Норм № 43*****). Поэтому следует сопоставить количество топлива, которое работало «в связке» с маслом, от периода залива до периода слива масла.
Следовательно, норма расхода масла будет рассчитываться по формуле:
Qмасл = Qнорм х Qгор : 100 л,
где Qмасл — нормативный расход масла;
Qнорм — норма расхода масла на 100 литров потраченного горючего;
Qгор — норма расхода горючего исходя из фактического пробега автомобиля.
Предположим, что за смену автомобиль Audi A8 имел фактический пробег 140 км. Временный нормативный расход масла (в соответствии с Нормами № 43) составляет 1,8 л, а нормативный расход горючего — 17,92 л (12,8 л/100 км х 140 км).
В этом случае нормативный расход масла составит: (1,8 х 17,92) /100 л = 0,32 л.
Контролировать эту норму можно будет, учитывая фактически заправленное ранее масло. Поскольку масло, как правило, заменяется чаще чем один раз в год, на момент подачи декларации по налогу на прибыль вам будет точно известно, вписались вы в «масельную» норму или нет.
Впрочем… даже если вы и не впишетесь — теперь это не будет иметь особого значения для налоговоприбыльного учета. Так как сейчас даже «нехозяйственные» расходы учитываются при исчислении объекта обложения налогом на прибыль.
А вот в НДС-учете стоимость сверхнормативных объемов масла (как и сверхнормативных объемов горючего) не будет давать права на налоговый кредит
Точнее, будет давать, но только с одновременным начислением компенсационных НО по п. 198.5 НКУ.
После того, как отработанные масла слиты с автомобиля, учет таких масел ведется только в количественном выражении. Какие первичные документы использовать для такого учета? В соответствии с п. 13 Порядка № 1221 переработчики и другие субъекты хозяйствования, принимающие от субъектов хозяйствования отработанные масла, оформляют такой прием специальным актом (согласно приложению 3 к Порядку № 1221).
В данном акте будет указано, какое именно количество отработанного масла слили с вашего автомобиля. Он вам нужен для контроля за соблюдением нормы сбора и утилизации отработанных масел, установленной п. 9 Порядка № 1221 (см. выше).
Заметьте: переработчики масла (или пункты приема) могут платить потребителям масел за забор у них отработанного масла, а могут и не платить. От этого и зависит, будет ли отработанное масло признаваться активом в учете потребителя. Если нет, отработанные масла признаются безвозвратными отходами. При этом ведется их количественный учет («Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 43, с. 6).
Если же за отработанные масла потребителю платят, то это — возвратные отходы. Отсюда вывод:
в бухгалтерском учете оплатную сдачу отработанных масел следует отражать как реализацию отходов
Оприходуются отработанные масла по справедливой стоимости, которой в этом случае будет цена возможной реализации отработанных масел переработчику или же пункту приема ( п. 12 П(С)БУ 9). В бухгалтерском учете при оприходовании отработанных масел отражается доход на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». Этот же доход отразится и в облагаемом налогом финрезультате ( п.п. 134.1.1 НКУ).
Дальнейшая реализация отработанных масел будет отражаться в учете по общим правилам.
Пример. Предприятие приобрело 10 л моторного масла по цене 180 грн./л (в том числе НДС) и залило 7 л в автомобиль Audi A8 административного назначения. На этом масле автомобиль совершил пробег 3500 км. Норма расхода горючего составляет 12,8 л на 100 км пробега, а временная норма расхода масла — 1,8 л на 100 л горючего. После отработки было слито 5,6 л моторного масла, которое сдали по цене 3 грн./л (в том числе НДС).
Норма расхода масла составит (1,8 х (12,8/100) х 3500) /100 = 8,06 л.
То есть фактический расход масла во время предыдущей заправки (7 л) был меньше, чем должно быть по норме.
Отразим указанные хозоперации в учете.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Оприходовано приобретенное моторное масло (10 х 150 = 1500) | 203 | 631 | 1500 |
| 2 | Отражена сумма НДС (до регистрации НН) | 644/1 | 631 | 300 |
| 3 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644/1 | 300 |
| 4 | Залито 7 литров масла в автомобиль (7 х 150 = 1050) | 92 | 203 | 1050 |
| 5 | Слито с автомобиля 5,6 литра отработанного масла (5,6 х 2,5 = 14). Оприходовано отработанное масло как возвратные отходы | 209 | 719 | 14 |
| 6 | Сдано отработанное масло переработчику (реализованы возвратные отходы) (5,6 х 3 = 16,8) | 301 | 712 | 16,8 |
| 7 | Начислено налоговое обязательство по НДС | 712 | 641 | 2,8 |
| 8 | Списана с баланса стоимость отработанного масла | 943 | 209 | 14 |
На этом заканчиваем наш разговор об отработанных маслах. Берегите природу и уважайте нормы законодательства! В том числе в отношении отработанных масел.
выводы
- Отработанные моторные масла являются опасными отходами. Обязанность каждого потребителя моторных масел — или обеспечить их самостоятельную утилизацию, или сдать такие масла переработчику либо на перерабатывающий пункт.
- Стоимость моторных масел нужно списывать на расходы в момент, когда такое масло было залито в автомобиль.
- У потребителей отработанные масла переработчики могут как покупать за деньги, так и забирать безвозмездно. В первом случае потребитель приходует отработанные масла на баланс как возвратные отходы и отражает их реализацию. Во втором случае потребитель имеет дело с безвозвратными отходами, а потому ведет исключительно количественный их учет.
