Да, ваши опасения обоснованны. Ведь наличие в договоре права выкупа арендатором объекта аренды указывает на возможное отнесение этой сделки к финлизингу. По крайней мере, для целей налогообложения и бухучета. «Возможное» — в том смысле, что подобные претензии могут быть выдвинуты, скажем, при вашей налоговой проверке и стать источником проблем с налоговиками.
Среди нескольких возможных проблем укажем лишь на одну — пожалуй, самую «чреватую» ☹… Смотрите: передача объекта оперативной аренды НДС не облагается, тогда как передача объекта финансового лизинга, наоборот, НДС облагается в полной мере ( п.п. 196.1.2, п.п. «а» п. 185.1 НКУ). Разумеется, если вы — плательщик НДС. Налоговые обязательства (НО) возникают при фактической передаче объекта финлизинга ( п. 187.6 НКУ). Кстати, не забывайте и о минбазе НДС согласно п. 188.1 НКУ.
Так вот. Рассматривая передачу объекта как операцию, совершаемую в рамках договора оперативной аренды, а не договора финлизинга, вы НДС, скорее всего, не начислили. А это грозит доначислением НО, если признают операцию финлизингом. Вот и повод для беспокойства… ☹
Что касается условий вашего договора, то гражданское и хозяйственное законодательство ( ст. 6 и 627 ГКУ, а также ч. 4 ст. 179 ХКУ) прямо дает вам право включать в него любые условия, не запрещенные законом. Условие о выкупе арендатором объекта аренды тоже не под запретом.
Вообще, стороны вправе заключить договор, в котором содержатся элементы разных договоров, т. е. так называемый смешанный договор ( ч. 2 ст. 628 ГКУ). К его элементам применяют законодательство о соответствующих договорах. Понятно, что ваш смешанный договор будет миксом из (1) договора найма/аренды/оперативной аренды объекта ОС и (2) договора купли-продажи этого же объекта. При этом отметим, что в любом случае в договоре должна быть указана цена продажи объекта ОС ( ч. 2 ст. 189 ХКУ).
Так или иначе соответствующую «арендно-лизинговую» терминологию устанавливают такие краеугольные акты законодательства, как ГКУ, ХКУ, НКУ, Закон Украины «О финансовом лизинге» от 16.12.97 г. № 723/97-ВР и П(С)БУ 14 «Аренда». Беда лишь в том, что делается это в них именно «так или иначе», т. е. в буквальном смысле по-разному… ☹ Но поскольку мы с вами опасаемся прежде всего происков налоговиков, то с точки зрения налоговой классификации вашей сделки приоритетное значение имеет НКУ, который устанавливает определения лизинговых (арендных) операций для оперативного и финансового лизинга (аренды) (соответственно в пп. «а» и «б» п.п. 14.1.97).
Для финлизинга определены такие четыре критерия признания (во избежание путаницы дальше будем говорить соответственно «финлизинг» и просто «аренда»):
(1) объект передается на срок, за который амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости, а лизингополучатель обязан согласно лизинговому договору и в течение срока его действия приобрести объект по цене, определенной в таком договоре;
(2) балансовая (остаточная) стоимость объекта на момент завершения лизингового договора составляет не более 25 % его первоначальной стоимости, действовавшей на начало срока такого договора;
(3) сумма лизинговых платежей с начала срока договора достигнет или превысит первоначальную стоимость объекта;
(4) объект был изготовлен лизингодателем по заказу лизингополучателя и по окончании договора не может быть использован другими лицами исходя из технологических и качественных характеристик объекта.
Очевидно, что критерий (4) в вашей ситуации отпадает сразу и, учитывая двухгодичный срок вашего договора, критерии (1) и (2), видимо, отпадают тоже (поскольку даже при минимальном сроке полезного использования объекта ОС согласно п.п. 138.3.3 НКУ в 4 года, за 2 года его аренды до указанных 75 % будет еще далеко).
И, кстати, обратите внимание, что в критерии (1) также прямо указана обязанность лизингополучателя приобрести объект, а в вашем договоре определено лишь его право на подобное приобретение. Давайте постараемся не свихнуться ☹, но кроме как в НКУ законодательство не требует, чтобы договор финлизинга предусматривал обязанность лизингополучателя выкупить объект такого лизинга! Право — да, но не обязанность… А право выкупа в вашем договоре таки прописано.
Определенные опасения вызывает и критерий (3), но вряд ли, чтобы арендатор за 2 года покрыл арендными платежами всю первоначальную стоимость объекта, а потом еще и заплатил бы что-то сверх этого при выкупе последнего. Тем не менее убедитесь, что ваша сделка чиста и по этому критерию. Более того, этот критерий сработает, если, кроме собственно арендного платежа, затолкать в сумму «лизинговых платежей» выкупную сумму.
Поэтому (если нет желания связываться с НДС-последствиями финлизинга) вас может выручить п.п. 14.1.97 НКУ, в котором прямо сказано: «стороны договора имеют право во время заключения договора (сделки) определить такую операцию как оперативный лизинг без права дальнейшего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора».
Таким образом, чтобы избежать налоговых притязаний из-за того, что ваш договор похож на финлизинговый, вам достаточно при его заключении (обратите внимание: в первоначальном его тексте, а не в последующих допсоглашениях к нему!) прямо определить его именно как договор оперативной аренды. ☺
Но точку на этом ставить рано… Ведь если с НДСной стороной вопроса мы разобрались, то с бухгалтерской (а значит, и налоговоприбыльной) все сложнее. Да, в п. 4 П(С)БУ 14 применен тот же подход, что и в НКУ, — определены критерии финансовой аренды, при НЕсоответствии которым аренда признается оперативной. Причем здесь таких критериев аж 8! Но самое неприятное — «полезная» норма, аналогичная процитированной выше из п.п. 14.1.97 НКУ, которая разрешала бы самостоятельную классификацию договора как именно оперативной аренды, здесь, к несчастью, отсутствует. Присмотревшись к этим критериям, обратим внимание прежде других на такие (поскольку это цитаты, мы их текст не меняем, но напоминаем, что под «арендой» в них понимается и финлизинг тоже):
1) «арендатор приобретает право собственности на арендованный актив после окончания срока аренды» — если читать его «в лоб», то ваша ситуация под этот критерий подпадает, если только (поскольку в договоре выкуп рассматривается не как обязанность, а как право) у вас нет уверенности в том, что арендатор воспользуется своим правом выкупа;
2) «арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения» — если (а) за величину справедливой стоимости объекта ОС принять (как это обычно делается) его остаточную стоимость по данным бухучета и вспомнить (б) о вашем условии договора, согласно которому выкупная стоимость объекта будет снижена на сумму арендных платежей за 2 года, то понятно, что ваша сделка может попасть под этот критерий. ☹ Либо нужно настаивать на том, что за выкупное право в договоре бился арендодатель, а у вас нет уверенности в его намерении такой выкуп реализовать.
Короче: не исключено, что НДС-обложение операций в рамках вашего договора вы будете производить не как для финлизинга, а как для аренды (оперативной). Тем не менее их бухучет будете вести как для финлизинга. Как бы парадоксально это ни выглядело… Другими словами, правила бухучета (обо всех подробностях отражения в бухучете операций финлизинга см. в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 8, с. 98) вынудят вас как финлизингодателя в момент передачи списать объект ОС с баланса и показать задолженность лизингополучателя по платежам, а потом доходы распределять на нефинансовые и финансовые (см. приложение 2 к П(С)БУ 14) и отражать все эти данные в бухучете и финотчетности… С соответствующими последствиями для налога на прибыль. Конечно, если ваш договор (с его конкретными условиями) таки подпадает под бухучетные критерии финлизинга. Хорошо еще, что даже для реального финлизинга корректировка разниц даже высокодоходникам не предписана.
В любом случае, прежде чем принимать окончательное решение, внимательно проанализируйте как сам договор, так и связанные с ним показатели на предмет их соответствия упомянутым критериям НКУ и ПС)БУ 14. А тогда уже будете «решать вопросы», если, конечно, они обнаружатся…
