висновок документа
При отпуске ранее оплаченного горючего основания для корректировки сумм налоговых обязательств по НДС, начисленных при осуществлении его предварительной оплаты, отсутствуют, если не вносились соответствующие изменения в условия гражданско-правового договора
В комментируемом письме фискалы затронули вопросы, как определить базу обложения НДС по операциям реализации товаров, облагаемых «розничным» акцизом, а также можно ли откорректировать НДС по таким операциям. К сожалению, нам неизвестна суть запроса плательщика, ответом на который является это письмо, поэтому изложим здесь свое видение ситуации.
Как нам представляется, все выглядело так.
Предприятие — плательщик НДС получило от покупателя предоплату за горючее и выписало на дату предоплаты НН. Как и полагается, в такой НН для правильного исчисления НДС-базы из суммы поступившей предоплаты вычли сумму «розничного» акциза, исчисленного в гривне по курсу евро, который на дату поступления предоплаты применялся к ставке «розничного» акциза (0,042 евро за литр). После физического отпуска горючего, который (вероятно) произошел уже в следующем квартале, оказалось, что из-за изменения курса евро изменилась и фактическая сумма «розничного» акциза, подлежащая уплате в бюджет с отпущенных объемов горючего.
И хотя «розничный» акциз не облагается НДС (не включается в базу обложения), но он при этом является косвенным налогом, который входит в цену товара и должен уплачиваться покупателем (см. п.п. 14.1.4 НКУ). А поскольку изменения цены (в которую входят оба налога: и НДС, и акциз) не произошло, то, по мнению предприятия-продавца, выросшая (или снизившаяся) в составе цены горючего сумма акциза должна была автоматически уменьшить (увеличить) базу обложения НДС. В связи с этим предприятие, видимо, и пришло к (весьма логичному) выводу о том, что нужно провести корректировку в НН с учетом новой (фактической) суммы акциза, т. е. подправить базу обложения НДС и сумму НО, определенные при получении предоплаты. О чем и направило запрос в ГФСУ.
Что же написали фискалы в своем ответе? Львиную его долю составляют цитаты из НКУ, в том числе касающиеся базы обложения НДС. При этом из «базового» п. 188.1 НКУ авторы письма специально выделили фрагмент насчет того, что база обложения НДС не включает в себя «розничный» акциз. Напомнили они и о том, что НДС прибавляется к цене товара (а не вычитается из нее) и должен составлять 20 % именно от базы обложения.
Кроме того, процитировали нормы, регулирующие обложение операций «розничным» акцизом, в том числе о том, что он уплачивается при физическом отпуске горючего через АЗС/АГЗС, независимо от формы расчетов.
Правда, при этом в письме нигде о ставке акциза и изменении курса евро прямо не упоминается. Но даже если мы и ошиблись в своих догадках, о чем конкретно это письмо, аналогичные вопросы от читателей уже поступали на нашу «горячую линию». Полагаем, им будет интересно, что же сказали налоговики дальше…
А дальше они остановились на возможности корректировки начисленных сумм НДС в случае реализации плательщиком НДС — субъектом розничной торговли подакцизных товаров. Базовый аргумент фискалов: корректировка осуществляется в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг лицу, которое их предоставило, или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг ( ст. 192 НКУ).
Таким образом, делают вывод авторы письма, в случае отпуска ранее оплаченного горючего основания для корректировки сумм НО по НДС, начисленных при получении предоплаты, отсутствуют, если не вносились соответствующие изменения в условия гражданско-правового договора.
Действительно, в данной ситуации (если мы ее правильно поняли) оснований для корректировки НО согласно ст. 192 НКУ формально нет.
Но так ли все однозначно? Фискалы в письме как бы намекают: поскольку «розничный» акциз не включается в базу обложения НДС, то и изменения суммы этого акциза на базе обложения НДС сказаться не должны. Однако в таких рассуждениях имеется логический «прокол». Ведь, как мы упоминали, акциз — налог косвенный, включается в цену и фактически уплачивается покупателем. Вывод фискалов (о некорректировке НДС) был бы еще хоть как-то оправдан, если бы с увеличением (уменьшением) суммы акциза на ту же сумму автоматически увеличивалась (уменьшалась) договорная цена горючего. Но такое без договоренности сторон невозможно.
Однако без изменения суммы компенсации (или наличия других оснований, прямо предусмотренных в «корректировочной» ст. 192 НКУ) корректировка НО формально не возможна.
Не исключаем, что такой вывод письма покажется кому-то из продавцов горючего даже удобным — не нужно возиться с выпиской и регистрацией РК к «предоплатной» НН, а излишнюю сумму акциза (когда курс евро за квартал подрос) будет проще доплатить «за свой счет».
В то же время на поверку такая ситуация может обернуться «подставой» для покупателя. А вдруг фискалы заявят, что после изменения суммы акциза неоткорректированная НН лишает покупателя права на НК?.. Ведь вся сумма акциза входит в цену, и если цену товара на «акцизную» разницу соответственно не изменили, то этот факт повлиял на базу обложения НДС и на саму его сумму… А поскольку комментируемое письмо направлено в частный адрес и к тому же — достаточно мутного содержания, то фискалы могут и не воспринять его как аргумент для некорректировки НО в таких ситуациях.
Потому, на наш взгляд, лучше подобную ситуацию урегулировать в договоре. Можно в связи с изменением суммы акциза (из-за применения нового курса евро):
— либо на соответствующую сумму изменить договорную цену горючего;
— либо закрепить в договоре пертурбацию внутренних составляющих цены горючего, оставив ее неизменной, а изменив (соответственно) «сидящие» в цене суммы акциза и НДС.
Первый вариант, естественно, потребует доплаты (или возврата) суммы акциза.
Второй — проведения корректировки НО. Регистрировать «уменьшающий» РК, естественно, должен будет покупатель. Но поскольку он имеет здесь личный интерес (налоговый кредит), то его долго уговаривать не придется. Однако против проведения корректировки возражают фискалы. Однако обратите внимание, что в выводе письма содержится важная оговорка — «если не вносились соответствующие изменения в условия гражданско-правового договора». А в нашем случае, как мы говорили, будут внесены изменения в договор, которые закрепят «взаимные подвижки» в суммах косвенных налогов (акциза и НДС) внутри цены товара. Впрочем, и здесь можно формально вести речь о неприменении ст. 192 НКУ, так как общая сумма компенсации остается прежней. Однако думаем, что фискалы против корректировки уже возражать не будут — ведь можно говорить, что сумма компенсации без учета НДС все-таки изменилась и ст. 192 НКУ здесь применима — не только неформально, но и формально.
Кроме того, полностью не исключаем, что в письме речь шла о ситуации с ошибкой — когда при получении предоплаты НДС обложили всю ее сумму — без вычета «розничного» акциза. К такой мысли подвигает фраза фискалов о том, что НДС «прибавляется к цене товаров/услуг (а не вычитается из нее)». Но в таком случае вывод письма выглядит совершенно фискально-нелепым! Ведь ст. 192 НКУ прямо разрешает проводить корректировки, связанные с исправлением ошибок (ситуацию с подобной ошибкой мы недавно рассматривали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 65, с. 43).
Такое вот загадочное письмо… ☹
