висновок документа
У разі відпуску раніше оплаченого пального підстави для коригування сум податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих при здійсненні його попередньої оплати, відсутні, якщо не вносилися відповідні зміни до умов цивільно-правового договору
У листі, що коментується, фіскали порушили питання, як визначити базу оподаткування ПДВ за операціями реалізації товарів, що обкладаються «роздрібним» акцизом, а також чи можна відкоригувати ПДВ за такими операціями. На жаль, нам невідома суть запиту платника, відповіддю на який є цей лист, тому викладемо тут своє бачення ситуації.
На нашу думку, справа виглядала так.
Підприємство — платник ПДВ отримало від покупця передоплату за пальне і виписало на дату передоплати ПН. Як і належить, у такій ПН для правильного обчислення ПДВ-бази від суми передоплати, що надійшла, відняли суму «роздрібного» акцизу, обчисленого у гривні за курсом євро, який на дату надходження передоплати застосовувався до ставки «роздрібного» акцизу (0,042 євро за літр). Після фізичного відпуску пального, який (імовірно) відбувся вже в наступному кварталі, виявилося, що через зміну курсу євро також змінилася фактична сума «роздрібного» акцизу, що підлягає сплаті до бюджету з відпущених обсягів пального.
І хоча «роздрібний» акциз не обкладається ПДВ (не включається до бази оподаткування), але він при цьому є непрямим податком, який входить до ціни товару і має сплачуватися покупцем (див. п.п. 14.1.4 ПКУ). А оскільки зміни ціни (до якої входять обидва податки: і ПДВ, і акциз) не відбулося, то, на думку підприємства-продавця, сума акцизу, що зросла (чи знизилася) у складі ціни пального, повинна була автоматично зменшити (збільшити) базу оподаткування ПДВ. У зв’язку з цим підприємство, мабуть, і дійшло (вельми логічного) висновку про те, що потрібно провести коригування в ПН з урахуванням нової (фактичної) суми акцизу, тобто підправити базу оподаткування ПДВ та суму ПЗ, що були визначені при отриманні передоплати. Про це воно і запитало у ДФСУ.
Що ж написали фіскали у своїй відповіді? Левова її частка — це цитати з ПКУ, у тому числі ті, що стосуються бази оподаткування ПДВ. При цьому з «базового» п. 188.1 ПКУ автори листа навмисно виділили фрагмент щодо того, що база оподаткування ПДВ не включає «роздрібний» акциз. Нагадали вони й про те, що ПДВ додається до ціни товару (а не вираховується з неї) і має становити 20 % саме від бази оподаткування.
Крім того, процитували норми, що регулюють оподаткування операцій «роздрібним» акцизом, у тому числі про те, що він сплачується у разі фізичного відпуску пального через АЗС/АГЗС, незалежно від форми розрахунків.
Щоправда, при цьому у листі про ставку акцизу та зміну курсу євро прямо ніде не згадується. Але навіть якщо ми й помилилися у своїх здогадах, про що конкретно йдеться у цьому листі, аналогічні запитання від читачів уже надходили на нашу «Гарячу лінію». Гадаємо, їм буде цікаво, що ж сказали податківці далі…
А далі вони зупинилися на можливості коригування нарахованих сум ПДВ у разі реалізації платником ПДВ — суб’єктом роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Базовий аргумент фіскалів: коригування здійснюється у разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг ( ст. 192 ПКУ).
Таким чином, роблять висновок автори листа, у разі відпуску раніше оплаченого пального підстави для коригування сум ПЗ з ПДВ, нарахованих при отриманні передоплати, відсутні, якщо не вносилися відповідні зміни до умов цивільно-правового договору.
Дійсно, за цієї ситуації (якщо ми її правильно зрозуміли) підстав для коригування ПЗ згідно зі ст. 192 ПКУ формально нема.
Але чи так усе однозначно? Фіскали у листі ніби натякають: оскільки «роздрібний» акциз не включається до бази оподаткування ПДВ, то і зміни суми цього акцизу на базі оподаткування ПДВ позначитися не повинні. Проте в таких міркуваннях є логічна помилка. Адже, як ми згадували, акциз — податок непрямий, включається до ціни і фактично оплачується покупцем. Висновок фіскалів (щодо некоригування ПДВ) був би ще хоч якось виправданий, якби зі збільшенням (зменшенням) суми акцизу на ту саму суму автоматично збільшувалася (зменшувалася) договірна ціна пального. Але таке без домовленості сторін неможливе.
Однак, без зміни суми компенсації (чи наявності інших підстав, прямо передбачених у «коригувальній» ст. 192 ПКУ) коригування ПЗ формально неможливе.
Не виключаємо, що такий висновок листа здасться комусь із продавців пального навіть зручним — менше мороки з випискою та реєстрацією РК до «передоплатної» ПН, а зайву суму акцизу (коли курс євро за квартал підріс) буде простіше доплатити «за свій рахунок».
У той же час, насправді така ситуація може обернутися «підставою» для покупця. А раптом фіскали заявлять, що після зміни суми акцизу невідкоригована ПН позбавляє покупця права на ПК? Адже уся сума акцизу входить до ціни, і якщо ціну товару на «акцизну» різницю відповідно не змінили, то цей факт вплинув на базу оподаткування ПДВ і на саму його суму… А оскільки лист, що коментується, надіслано на конкретну адресу, і до того ж — досить «темного» змісту, то фіскали можуть і не сприйняти його як аргумент для некоригування ПЗ за таких ситуацій.
Тому, на наш погляд, краще подібну ситуацію врегулювати у договорі. Можна у зв’язку зі зміною суми акцизу (через застосування нового курсу євро):
— або на відповідну суму змінити договірну ціну пального;
— або закріпити в договорі пертурбацію внутрішніх складових ціни пального, залишивши її незмінною, а змінивши (відповідно) суми акцизу та ПДВ, що «сидять» у ціні.
Перший варіант, зрозуміло, потребує доплати (або повернення) суми акцизу.
Другий — проведення коригування ПЗ. Реєструвати «зменшуючий» РК, певна річ, повинен покупець. Однак, оскільки він має тут особистий інтерес (податковий кредит), то довго його вмовляти не доведеться. Але фіскали проти проведення коригування. Проте зверніть увагу: у висновку листа є важливе застереження — «якщо не вносилися відповідні зміни до умов цивільно-правового договору». А в нашому випадку, як ми говорили, будуть внесені зміни до договору, які закріплять «взаємні переміщення» в сумах непрямих податків (акцизу та ПДВ) усередині ціни товару. Втім, і тут можна формально говорити про незастосування ст. 192 ПКУ, оскільки загальна сума компенсації залишається незмінною. Проте, вважаємо, що фіскали проти коригування вже не заперечуватимуть — адже можна говорити, що сума компенсації без урахування ПДВ все-таки змінилася, і ст. 192 ПКУ тут застосовна — не лише неформально, а й формально також.
Крім того, повністю не виключаємо, що в листі йшлося про ситуацію з помилкою — коли при отриманні передоплати ПДВ обклали усю її суму — без вирахування «роздрібного» акцизу. На таку думку наводить фраза фіскалів про те, що ПДВ «додається до ціни товарів/послуг (а не вираховується з неї)». Але ж у такому разі висновок листа виглядає геть фіскально-безглуздим! Адже ст. 192 ПКУ прямо дозволяє проводити коригування, пов’язані з виправленням помилок (ситуацію з подібною помилкою ми нещодавно розглядали в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 65, с. 43).
Такий ось загадковий лист… ☹
