10.1. Договор комиссии на продажу
Договор, по которому комитент поручает комиссионеру реализовать товар, является самым распространенным видом комиссионной торговли. Обозначим основные моменты учета операций в рамках договора комиссии на продажу у обеих сторон.
Комитент:
1) не списывает с баланса переданные комиссионеру товары, а отражает их на субсчете 283 «Товары на комиссии»;
2) на дату отгрузки комиссионером товаров покупателю отражает доход в размере стоимости реализации таких товаров (Дт 361 — Кт 702) и списывает их балансовую стоимость (Дт 902 — Кт 283);
3) отражает расходы, связанные с выплатой комиссионного вознаграждения комиссионеру, в составе расходов на сбыт (Дт 93) на дату подписания отчета комиссионера и/или акта приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг.
Комиссионер:
1) отражает товары, полученные от комитента, на забалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию». Что касается стоимости, по которой товар учитывается в забалансовом учете комиссионера, то она совсем не обязательно должна совпадать с учетной стоимостью комитента. Как правило, комиссионер учитывает такой товар по продажной стоимости, т. е. по цене, по которой товар должен быть продан покупателю;
2) включает стоимость реализованных товаров на дату их отгрузки покупателям в состав своих доходов (Кт 702). Одновременно с этим доход от реализации товаров уменьшает на сумму поступлений по договору комиссии в пользу комитента (Дт 704);
3) отражает сумму комиссионного вознаграждения в составе дохода в момент подписания отчета и/или акта приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг (Кт 703). Одновременно с признанием дохода списывает себестоимость посреднических услуг (Дт 903).
Рассмотрим пример.
Пример 10.1. Комитент — плательщик НДС по договору комиссии на продажу передал комиссионеру — плательщику НДС товар, балансовая стоимость которого составляет 60000,00 грн. Согласно договору комиссионер обязуется продать его по цене не ниже 84000,00 грн. (в том числе НДС — 14000,00 грн.).
Комиссионное вознаграждение составляет 2100,00 грн. (в том числе НДС — 350,00 грн.). По условиям договора сумму комиссионного вознаграждения посредник удерживает из выручки от реализации товара. Расходы комиссионера, непосредственно связанные с выполнением договора комиссии (себестоимость комиссионной услуги), составили 1200,00 грн.
Порядок отражения указанных операций в учете комитента и комиссионера покажем в табл. 10.1.
Таблица 10.1. Учет операций по договору комиссии на продажу
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Учет у комитента | ||||
| 1 | Отгружен товар комиссионеру | 283 | 281 | 60000,00 |
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС (исходя из предполагаемой цены продажи товаров) | 643 | 641/НДС | 14000,00 |
| 3 | Отгружен товар комиссионером покупателю и отражена задолженность комиссионера перед комитентом (на основании отчета комиссионера) | 361 | 702 | 84000,00 |
| 4 | Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС | 702 | 643 | 14000,00 |
| 5 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 283 | 60000,00 |
| 6 | Получены от комиссионера денежные средства в оплату за товар (за вычетом комиссионного вознаграждения) | 311 | 361 | 81900,00 |
| 7 | Отражен налоговый кредит по НДС со стоимости услуг комиссионера (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 350,00 |
| 8 | Составлен акт приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг | 93 | 685 | 1750,00 |
| 9 | Списана отраженная ранее сумма налогового кредита по НДС | 644 | 685 | 350,00 |
| 10 | Произведен зачет задолженностей | 685 | 361 | 2100,00 |
| 11 | Отнесены на финансовый результат: | |||
| — доход от реализации товара | 702 | 791 | 70000,00 | |
| — себестоимость реализованного товара | 791 | 902 | 60000,00 | |
| — расходы в виде вознаграждения комиссионеру | 791 | 93 | 1750,00 | |
| Учет у комиссионера | ||||
| 1 | Получены товары от комитента | 024 | — | 84000,00* |
| * В забалансовом учете комиссионер отражает принятый товар исходя из его полной стоимости с учетом НДС. | ||||
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 14000,00 |
| 3 | Отгружены товары покупателю | 361 | 702 | 84000,00 |
| 4 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641/НДС | 14000,00 |
| 5 | Списана стоимость реализованного товара с забалансового учета | — | 024 | 84000,00 |
| 6 | Составлен отчет комиссионера, на основании которого отражена задолженность перед комитентом: | |||
| — на стоимость реализованного товара без НДС | 704 | 685 | 70000,00 | |
| — на сумму НДС | 644 | 685 | 14000,00 | |
| 7 | Поступила оплата за товар от покупателя | 311 | 361 | 84000,00 |
| 8 | Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из суммы комиссионного вознаграждения | 643 | 641/НДС* | 350,00 |
| * По условиям примера комиссионное вознаграждение комиссионер удерживает из выручки, а не получает отдельным платежом от комитента. Поэтому налоговые обязательства по НДС исходя из суммы комиссионного вознаграждения безопаснее начислить уже на дату получения от покупателя средств за проданный товар. Дело в том, что именно эта дата (а не дата подписания акта предоставленных комиссионных услуг) будет для комиссионера первым событием. | ||||
| 9 | Перечислены комитенту денежные средства за реализованный товар (за вычетом суммы вознаграждения по посредническому договору) (84000,00 грн. - 2100,00 грн.) | 685 | 311 | 81900,00 |
| 10 | Отражен доход в сумме комиссионного вознаграждения (по дате составления акта приемки-передачи результатов предоставленных услуг) | 361/к | 703 | 2100,00 |
| 11 | Списана отраженная ранее сумма налоговых обязательств по НДС | 703 | 643 | 350,00 |
| 12 | Списана себестоимость посреднической услуги | 903 | 23 | 1200,00 |
| 13 | Отражено удержание комиссионного вознаграждения | 685 | 361/к | 2100,00 |
| 14 | Отнесены на финансовый результат: | |||
| — доход в виде комиссионного вознаграждения | 703 | 791 | 1750,00 | |
| — себестоимость посреднической услуги | 791 | 903 | 1200,00 | |
| — доход от реализации товаров | 702 | 791 | 70000,00 | |
| — вычеты из дохода | 791 | 704 | 70000,00 | |
10.2. Договор комиссии на покупку
Согласно договору комиссии на покупку одна сторона (комиссионер) приобретает по поручению другой стороны (комитента) товарно-материальные ценности за вознаграждение от своего имени, но за счет комитента.
Договор комиссии на покупку используется в деятельности субъектов предпринимательства несколько реже, чем комиссия на продажу. Однако он также достаточно распространен и имеет свои учетные особенности.
Перечислим основные бухгалтерские нюансы операций в рамках договора комиссии на покупку у обеих сторон.
Комитент:
1) отражает суммы средств, перечисленные комиссионеру на закупку ТМЦ или необоротных активов, по дебету субсчета 371 «Расчеты по выданным авансам»;
2) зачисляет полученное от комиссионера имущество в состав запасов (Дт 20, 28 и т. д.) или необоротных активов (Дт 15) по первоначальной стоимости;
3) не увеличивает на сумму комиссионного вознаграждения первоначальную стоимость запасов или необоротных активов, которые приобрел при содействии комиссионера. Эту сумму он отражает в составе расходов (Дт 949 или 977) по дате утверждения отчета комиссионера или подписания акта приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг.
Комиссионер:
1) отражает имущество, приобретенное для комитента, на забалансовом субсчете 025 «Материальные ценности доверителя»;
2) показывает сумму комиссионного вознаграждения в составе дохода в момент подписания отчета и/или акта приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг (Кт 703). Одновременно с признанием дохода списывает себестоимость посреднических услуг (Дт 903).
Рассмотрим вышеизложенное на примере.
Пример 10.2. По договору комиссии комиссионеру поручено приобрести товар определенной номенклатуры, общая стоимость которого не превышает 54000,00 грн. (в том числе НДС — 9000,00 грн.). Комиссионер выполнил поручение комитента.
Сумма комиссионного вознаграждения составляет 2640,00 грн. (в том числе НДС — 440,00 грн.). Указанная сумма перечислена комиссионеру после составления акта приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг. Расходы комиссионера, непосредственно связанные с выполнением договора комиссии (себестоимость комиссионной услуги), составили 660,00 грн.
Покажем, как такие операции отразить в учете комитента и комиссионера (см. табл. 10.2).
Таблица 10.2. Учет операций по договору комиссии на покупку
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Учет у комитента | ||||
| 1 | Перечислены комиссионеру денежные средства для покупки товара | 371 | 311 | 54000,00 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 9000,00 |
| 3 | Получен товар от комиссионера | 281 | 631 | 45000,00 |
| 4 | Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 9000,00 |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 54000,00 |
| 6 | Подписан акт приемки-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг | 949 | 685 | 2200,00 |
| 7 | Отражен налоговый кредит по НДС исходя из суммы комиссионного вознаграждения (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 641/НДС | 685 | 440,00 |
| 8 | Перечислено вознаграждение комиссионеру | 685 | 311 | 2640,00 |
| 9 | Отнесены на финансовый результат расходы в виде вознаграждения комиссионеру | 791 | 949 | 2200,00 |
| Учет у комиссионера | ||||
| 1 | Получены от комитента денежные средства для приобретения товара | 311 | 685 | 54000,00 |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641/НДС | 9000,00 |
| 3 | Получен товар от поставщика | 025 | — | 54000,00* |
| * В забалансовом учете комиссионера принятый товар отражают исходя из его полной стоимости с учетом НДС. | ||||
| 4 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 9000,00 |
| 5 | Отражена задолженность перед поставщиком за товар | 685 | 631 | 54000,00 |
| 6 | Перечислена поставщику оплата за товар | 631 | 311 | 54000,00 |
| 7 | Передан товар комитенту | — | 025 | 54000,00 |
| 8 | Списаны отраженные ранее суммы налогового кредита и налоговых обязательств по НДС | 644 | 643 | 9000,00 |
| 9 | Подписан акт предоставленных посреднических услуг | 361 | 703 | 2640,00 |
| 10 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641/НДС | 440,00 |
| 11 | Списана себестоимость посреднической услуги | 903 | 23 | 660,00 |
| 12 | Получено на текущий счет комиссионное вознаграждение | 311 | 361 | 2640,00 |
| 13 | Отнесены на финансовый результат: | |||
| — доход в виде комиссионного вознаграждения | 703 | 791 | 2200,00 | |
| — себестоимость посреднической услуги | 791 | 903 | 660,00 | |
выводы
Комитент учитывает товары, переданные комиссионеру по договору комиссии на продажу, на субсчете 283 «Товары на комиссии».
Комиссионер отражает товары, полученные от комитента, на забалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию».
В учете комиссионер одновременно отражает сумму комиссионного вознаграждения (Кт 703) и себестоимость предоставленных услуг (Дт 903).
Стоимость товаров, приобретенных для комитента, комиссионер показывает на забалансовом субсчете 025 «Материальные ценности доверителя».
Расходы комитента на выплату комиссионного вознаграждения посреднику отражают в составе расходов отчетного периода.
