Прежде всего напомним, что кредит-нота является лишь извещением, полученным от нерезидента, о том, что договорная стоимость товара уменьшена. А основанием для такого извещения выступает сам договор или дополнительное соглашение к нему. В них и должна быть предусмотрена возможность и условия предоставления такой скидки, а также порядок ее оформления с помощью кредит-ноты.
Кроме того, если полученная от нерезидента кредит-нота не содержит обязательных реквизитов первичного документа, предусмотренных ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, необходимо дополнительно оформить документ, содержащий такие реквизиты. Он и будет документальным основанием для отражения предоставленной скидки в учете (например, бухгалтерская справка или акт об установлении новой цены).
Бухгалтерский учет кредит-ноты
Порядок отражения в учете скидки на товар, полученной после его оприходования, национальными стандартами не определен. А вот согласно п. 11 МСБУ 2 «Запасы» торговые скидки вычитают из расходов, связанных с приобретением товара. Поэтому, если товар находится на складе, на дату получения кредит-ноты следует откорректировать его первоначальную стоимость, что будет отражено проводкой: Дт 281 — Кт 632 (методом «сторно»).
Если же товар уже реализован, то проводки могут быть разные, в зависимости от периода его реализации. Так, если кредит-нота получена в том же календарном году, в котором произошла реализация, необходимо откорректировать себестоимость реализации товара: Дт 902 — Кт 632 (методом «сторно»). Если же скидка предоставлена в следующем после реализации товара году, ее следует отразить проводкой: Дт 632 — Кт 719.
Отражая скидку в учете, необходимо учесть, что
инвалютная задолженность на дату получения кредит-ноты в сумме предоставленной скидки трансформируется в немонетарную статью
Ведь в этой части ее погашение денежными средствами не происходит.
Поэтому в случае, если до даты получения кредит-ноты валютная задолженность подлежала перерасчету, т. е. на нее ранее уже были начислены курсовые разницы (например, на дату баланса или на дату частичного ее погашения*), то такие начисленные на сумму скидки курсовые разницы теперь должны быть откорректированы.
* Только в случае, если согласно учетной политике на дату осуществления хозяйственной операции перерасчету подлежит вся статья.
Покажем сказанное на примере.
Пример. 12.11.2015 г. предприятие оприходовало импортные товары стоимостью $250000 (курс НБУ — 22,756907 грн./$). 20.01.2016 г. получена кредит-нота на сумму $50000 (курс НБУ — 24,844282 грн./$). При этом по состоянию на 20.01.2016 г. предприятие уже реализовало товары указанной партии на сумму 2503259,80 грн. (в том числе 1137845,40 грн. в 2015 году). Курс НБУ на 31.12.2015 г. — 24,000667 грн./$.
Для того чтобы правильно распределить сумму предоставленной скидки, следует определить долю реализованного товара (в том числе в 2015 году) в общей стоимости этой партии. При этом для упрощения примера будем считать, что никакие другие расходы, кроме стоимости по контракту, предприятие в себестоимость товара не включало.
Доля нереализованных товаров: (5689226,80 грн. - 2503259,80 грн.) : 5689226,80 грн. = 0,56.
Доля реализованных в 2016 году товаров: (2503259,80 грн. - 1137845,40 грн.) : 5689226,80 грн. = 0,24.
Доля реализованных в 2015 году товаров: 1137845,40 грн. : 5689226,80 грн. = 0,20.
Учет кредит-ноты, полученной от нерезидента
| № п/п | Дата | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма ($/грн.) | |
| Дт | Кт | ||||
| 1 | 12.11.2015 | Оприходованы товары ($250000 х 22,756907 грн./$ = 5689226,80 грн.) | 281 | 632 | $250000 5689226,80 |
| 2 | 31.12.2015 | Отражена курсовая разница на дату баланса (24,000667 грн./$ - 22,756907 грн./$) х $250000 | 945 | 632 | 310940 |
| 3 | Отражена сумма предоставленной скидки: | ||||
| 3.1 | 20.01.2016 | Откорректирована стоимость нереализованных товаров ($50000 х 0,56 х 22,756907 грн./$) методом «сторно» | 281 | 632 | $28000 637193,40 |
| 3.2 | 20.01.2016 | Откорректирована себестоимость реализованных в 2016 году товаров ($50000 х 0,24 х х 22,756907 грн./$) методом «сторно» | 902 | 632 | $12000 273082,88 |
| 3.3 | 20.01.2016 | Отражена сумма скидки, приходящаяся на реализованные в 2015 году товары ($50000 х 0,20 х 22,756907 грн./$) | 632 | 719 | $10000 227569,07 |
| 4 | Отражены курсовые разницы, если согласно учетной политике на дату хозяйственной операции: | ||||
| а) | курсовые разницы рассчитываются в пределах суммы хозяйственной операции и перерасчет задолженности по этой статье на конец дня не производится: | ||||
| 4.1 | 20.01.2016 | Откорректирована ранее начисленная курсовая разница* (24,000667 грн./$ - 22,756907 грн./$) х 50000 | 632 | 719 | 62188 |
| б) | курсовые разницы рассчитываются по всей статье (или в пределах суммы хозяйственной операции и на конец дня проводится перерасчет остатка задолженности по этой статье): | ||||
| 4.1 | 20.01.2016 | Откорректирована ранее начисленная курсовая разница* (24,000667 грн./$ - 22,756907 грн./$) х $50000 | 632 | 719 | 62188 |
| 4.2 | 20.01.2016 | Отражена курсовая разница на оставшуюся сумму задолженности (24,844282 грн./$ - 24,000667 грн./ $) х $200000 | 945 | 632 | 168723 |
| * Если бы скидка была предоставлена в том же году, что и начислена курсовая разница, подлежащая корректировке, проводка была бы следующая: Дт 945 — Кт 632 (методом «сторно»). | |||||
Налогово-таможенные последствия
Сразу отметим такой нюанс: если до даты получения кредит-ноты товары были реализованы по цене ниже, чем их первоначальная договорная стоимость, и предприятие во исполнение требований п. 188.1 НКУ* доначислило налоговые обязательства по НДС на разницу между ценой реализации и договорной стоимостью, то при уменьшении договорной стоимости есть все основания откорректировать такие ранее доначисленные НО. Причем возможность проведения такой корректировки не ограничена какими бы то ни было сроками, ведь об исправлении ошибок в данном случае речи не идет. Провести корректировку следует на дату получения кредит-ноты.
* Налоговый кодекс Украины.
Кроме того, если контрактная стоимость товара уменьшена, возникает резонный вопрос: а может ли быть откорректирована и таможенная стоимость этого товара? Ведь в случае если таможенная стоимость будет уменьшена, все таможенные платежи, уплаченные при ввозе товара, также будут пересчитаны.
Согласно п. 1 ст. 269 ТКУ* по письменному обращению декларанта или уполномоченного им лица и с разрешения контролирующего органа информация, указанная в таможенной декларации, может быть изменена. После окончания процедуры таможенного оформления такое право сохраняется за декларантом на протяжении трех лет со дня окончания таможенного оформления ( п. 2 ст. 269 ТКУ).
Порядок внесения изменений в таможенные декларации определяется Кабмином ( п. 7 ст. 269 ТКУ). Так,
для внесения изменений декларант (или уполномоченное им лицо) должен подать таможенному органу заявление вместе с заверенными в установленном порядке копиями документов, которые подтверждают необходимость внесения таких изменений
Об этом говорится в абзаце втором п. 33 Положения № 450**. При получении скидки такими документами могут быть дополнительное соглашение об изменении цены, обновленная спецификация, кредит-нота.
** Положение о таможенных декларациях, утвержденное постановлением КМУ от 21.05.2012 г. № 450.
Если таможенный орган примет решение о внесении изменений в таможенную декларацию, он оформит к ней лист корректировки по форме согласно приложению 4 к Положению № 450 (см. п. 37 этого Положения).
Оформление листа корректировки осуществляют в порядке, утвержденном Минфином ( абзац четвертый п. 37 Положения № 450). Так, согласно п. 12 Порядка № 1145*** в разделе II листа корректировки отражают расчет сумм таможенных платежей с учетом новых данных, а в раздел III вносят фактические данные о доплате (возврате) таможенных платежей, штрафных санкциях (в случае их наличия), в частности указывают: код вида платежа, дату, сумму, основания для возврата или доплаты. Такой лист корректировки должен быть оформлен таможенным органом на протяжении 10 рабочих дней со дня поступления в таможенный орган информации о доплате (возврате) сумм таможенных платежей или регистрации заявления декларанта (уполномоченного лица) в таможенном органе ( п. 3 Порядка № 1145).
*** Порядок оформления листа корректировки, утвержденный приказом Минфина от 06.11.2012 г. № 1145.
В то же время таможенный орган может отказать во внесении изменений в таможенную декларацию, но в таком случае он обязан безотлагательно, в письменном или в электронном виде сообщить декларанту о причинах и обстоятельствах такого отказа ( п. 1 ст. 269 ТКУ).
Одной из причин отказа в рассматриваемом случае может быть метод, с помощью которого была определена таможенная стоимость при первоначальном декларировании. Так, если она была определена одним из второстепенных методов, предусмотренных п. 1 ст. 57 ТКУ (ср. ), пересматривать ее в случае получения кредит-ноты таможенный орган вряд ли станет. А вот если таможенная стоимость определялась основным методом — исходя из договорной стоимости, для ее пересмотра есть все основания.
Но стоит отметить, что позиция налоговиков по этому вопросу не столь оптимистична. В своем письме от 15.10.2015 г. № 21843/6/99-99-19-03-02-15 они заявили, что вносить изменения в таможенные декларации на основании документов, которые были созданы после осуществления таможенного оформления товаров, при получении от поставщика-нерезидента кредит-ноты оснований нет.
Считаем, что такой подход налоговиков чересчур категоричен и законодательно не обоснован, ведь возможность корректировки таможенной стоимости предусмотрена ТКУ.
Что же касается судьбы налогового кредита по НДС, уплаченного при ввозе товара, то она будет напрямую зависеть от «таможенного» результата.
Так, если контролирующий орган примет решение о перерасчете таможенной стоимости, а соответственно и таможенных платежей, уплаченных при ввозе товаров, сумма «ввозного» НДС также будет уменьшена. Налоговый кредит в таком случае подлежит уменьшению в периоде оформления листа корректировки. Ведь согласно п. 201.12 НКУ документом, подтверждающим право на отнесение сумм налога в налоговый кредит в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины, является таможенная декларация, оформленная согласно законодательству. А оформленный таможенным органом лист корректировки является неотъемлемой частью соответствующей таможенной декларации ( абзац пятый п. 37 Положения № 450). Поэтому
обязанность откорректировать налоговый кредит возникает только в периоде оформления листа корректировки независимо от даты фактического возврата из бюджета сумм переплаченного НДС
Письмо ГФСУ от 27.03.2015 г. № 6423/6/99-99-19-03-02-15 содержит аналогичный вывод.
Регистрационный лимит, рассчитанный по формуле согласно п. 2001.3 НКУ, также будет уменьшен на сумму возвращенного плательщику НДС в периоде оформления листа корректировки.
Кстати, отразить такую корректировку следует в строке 11.1 текущей декларации по НДС со знаком «минус» (см. письма ГФСУ от 28.12.2015 г. № 27875/6/99-99-19-03-02-15, от 22.12.2015 г. № 27404/6/99-99-19-03-02-15 с поправкой на действующую форму декларации). Хотя харьковские налоговики рекомендуют в данном случае подавать уточняющий расчет к налоговой декларации того периода, в котором в налоговый кредит была включена сумма НДС по откорректированной таможенной декларации (см. письмо ГУ ГФС в Харьковской обл. от 25.09.2015 г. № 3147/10/20-40-15-01-15). Однако, на наш взгляд, такой подход законодательно не обоснован, ведь уточняющий расчет следует подавать в случае исправления ошибок, которые в данном случае допущены не были.
Если же налогоплательщик не обратился в контролирующий орган с заявлением о необходимости пересчитать таможенную стоимость или контролирующий орган отказал плательщику в ее пересмотре, суммы НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Украины, останутся неизменными. Соответствующие суммы налогового кредита в таком случае корректировке также не подлежат.
Что касается налога на прибыль — к разницам между бухгалтерским финансовым результатом и объектом обложения налогом на прибыль факт получения кредит-ноты не приводит.
выводы
- Кредит-нота является извещением о том, что стоимость товара уменьшена, а основанием для такого извещения является договор или дополнительное соглашение, в которых и должна быть предусмотрена возможность предоставления скидки.
- Инвалютная задолженность на дату получения кредит-ноты в сумме предоставленной скидки трансформируется в немонетарную статью, а потому курсовые разницы, начисленные на сумму такой скидки, подлежат корректировке.
- Если таможенная стоимость при ввозе товаров определялась исходя из договорной стоимости этих товаров, то при изменении договорной стоимости есть основания и для соответствующей корректировки их таможенной стоимости.
- Для изменения таможенной стоимости декларант (или уполномоченное им лицо) подает таможенному органу заявление и прилагает к нему заверенные в установленном порядке копии документов, подтверждающих основания для внесения изменений.
- В случае если таможенная стоимость и сумма таможенных платежей пересчитаны, налоговый кредит по НДС, уплаченному при ввозе товара, должен быть откорректирован в периоде получения от таможенного органа листа корректировки.
- Если таможенная стоимость и таможенные платежи не откорректированы, для корректировки соответствующих сумм налогового кредита по НДС оснований нет.
