Учитываем излишки ОС и ТМЦ, выявленные при инвентаризации

Рассмотрим отдельно учет излишков ОС и ТМЦ.

Учитываем излишки ОС

Порядок отражения в учете предприятия неучтенных ОС, выявленных в ходе инвентаризации, зависит от причин их появления.

Излишки вследствие учетных ошибок

ОС приобретены за плату. Если есть подтверждающие документы, тогда в бухгалтерском учете оприходование таких материальных ценностей отражают как исправление ошибок (см. письмо Минфина от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823).

В бухгалтерском учете не учтенный ранее объект ОС зачисляют на баланс предприятия следующей корреспонденцией счетов:

— дебет соответствующего субсчета счета 15 «Капитальные инвестиции» — кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

— дебет субсчета 641 «Расчеты по налогам» (аналитический счет учета НДС) — кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (при условии, что предприятие имеет право на налоговый кредит по НДС);

— дебет соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства» — кредит соответствующего субсчета счета 15 «Капитальные инвестиции».

Заметьте: если предприятие определенное время эксплуатировало объект ОС, то он, конечно же, подвергался физическому и моральному износу. Поэтому зачисление объекта на баланс по первоначальной стоимости без дополнительного начисления амортизации за весь период его эксплуатации приведет к завышению финрезультата.

Во избежание таких последствий нужно рассчитать и доначислить амортизацию оприходованного объекта ОС. Причем сделать это за все время его «нелегальной» эксплуатации.

Если во время инвентаризации выявлены объекты ОС, которые не были взяты на баланс в предыдущем отчетном году, то доначисление амортизации за прошлый год осуществляют записью: Дт 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» — Кт соответствующего субсчета счета 13 «Износ (амортизация) необоротных активов».

Если же в процессе инвентаризации выявлены объекты ОС, не оприходованные в бухучете в текущем отчетном году, то доначисление амортизации отражают в обычном порядке.

После таких исправлений предприятие выйдет на справедливую стоимость объекта ОС на дату проведения инвентаризации. В дальнейшем амортизацию на зачисленный объект начисляют в общеустановленном порядке.

Теперь о налоговоприбыльном учете. У малодоходных плательщиков расчет налога на прибыль основывается только на данных бухгалтерского учета без каких-либо корректировок бухфинрезультата, предусмотренных разд. ІІІ НКУ (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых лет).

А вот высокодоходные плательщики (и малодоходники-добровольцы), кроме бухгалтерского, должны вести еще и отдельный налоговый учет ОС в порядке, предусмотренном п. 138.3 НКУ. Данные налогового учета им понадобятся для того, чтобы откорректировать финрезультат на «амортизационные» разницы ( пп. 138.1, 138.2 НКУ).

Суммы амортизации, доначисленные за прошлые отчетные периоды, в декларации по налогу на прибыль придется отразить как исправление ошибки

И еще: уменьшить финрезультат на сумму доначисленной налоговой амортизации можно только с учетом сроков давности в 1095 дней, установленных п. 102.1 НКУ.

И не забудьте, что начиная с 01.09.2015 г. у нас изменился стоимостный критерий отнесения к ОС для целей налоговоприбыльного учета. То есть, если объект приобретен и введен в эксплуатацию до 01.09.2015 г., его относят к ОС в случае, когда стоимость объекта превышает 2500 грн. (без НДС). Если же идет речь об объекте, приобретенном после 01.09.2015 г., — он признается ОС, если его стоимость превышает 6000 грн. (без НДС)

В НДС-учете суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением объекта ОС, приходуемого по результатам инвентаризации, предприятие — плательщик НДС имеет право включить в состав налогового кредита. Конечно, при наличии НН, составленной и зарегистрированной поставщиком в ЕРНН. Причем если с даты составления НН еще не прошло 365 дней, налоговый кредит можно отразить в текущей декларации. Если же выявлена НН «старше» 365 дней — отражать налоговый кредит можно только через уточняющий расчет.

ОС получены бесплатно. В бухгалтерском учете бесплатное получение ОС приводит к увеличению собственного капитала предприятия (424 «Бесплатно полученные необоротные активы») на сумму справедливой стоимости ОС.

Стоимость бесплатно полученных ОС подлежит амортизации. А следовательно, по ОС, которые эксплуатировались некоторое время без фактического оприходования, предприятию нужно рассчитать и доначислить амортизацию за все то время, в течение которого объект уже использовали.

Одновременно с начислением амортизации нужно признать доход в сумме, пропорциональной начисленной амортизации таких объектов. Отразите его по кредиту субсчета 745 «Доход от безсплатно полученных активов» в корреспонденции с дебетом субсчета 424 «Бесплатно полученные необоротные активы».

В налоговоприбыльном учете у малодоходников все так же, как и в бухгалтерском. Для высокодоходных плательщиков учет поступления бесплатных ОС идентичен малодоходным, т. е. доходы отражаем пропорционально начисленной амортизации. Если бесплатные ОС используются в хоздеятельности, то, несмотря на их «подарочную» природу, амортизация таких ОС будет уменьшать объект для начисления налога на прибыль. И не забудьте о корректировке бухгалтерского финрезультата на «амортизационные» разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ.

Так следует действовать в отношении ОС, поступивших на предприятие после 01.01.2015 г. А если бесплатные ОС поступили на предприятие до 2015 года, плательщик (независимо от объемов его годового дохода) тоже должен исправить ошибку. А именно: стоимость выявленного бесплатного ОС должна увеличить объект налогообложения, а вот об амортизации этого ОС за период до 2015 г. придется забыть.

Для малодоходников последующая амортизация ОС и одновременное признание в бухучете дохода от бесплатного получения неприятностей не принесет. Чего нельзя сказать о высокодоходниках. У них бесплатные ОС, полученные до 01.01.2015 г., в «налоговую» переходную стоимость не попадают (т. е. налоговая амортизация по переходным бесплатным ОС не начисляется). В то же время начисленная в бухучете амортизация снимется «амортизационной» разницей, предусмотренной п. 138.1 НКУ.

Кроме этого, по бесплатным ОС одновременно с амортизацией в бухучете признают доход (Дт 424 — Кт 745). И никаких корректировок такого дохода НКУ не предусматривает. А из-за этого снова частями будет возникать доход в налоговом учете, что повлечет за собой повторное налогообложение.

Такая абсурдная ситуация приводит к тому, что прибыльные документы более выгодно «потерять» и оприходовать ОС как излишки, появившиеся неизвестно откуда.

Что касается НДС-учета, то при бесплатном получении объекта ОС начисления НДС (а тем более его уплаты) не происходит (в придачу к «подарку» предприятие может получить от дарителя — плательщика НДС только «нулевую» НН. Поэтому учитывать в составе налогового кредита плательщику нечего.

Другое дело — суммы «входного» НДС по расходам, сопутствующим получению ОС (оплата транспортных, регистрационных услуг, а также услуг монтажа, наладки, дооборудования и т. п.). Получив по этим расходам НН, зарегистрированные в ЕРНН, предприятие, безусловно, может отразить налоговый кредит.

Излишки в результате отсутствия приходных документов

В бухгалтерском учете такие активы должны быть оценены по справедливой стоимости. Одновременно с оприходованием выявленных при инвентаризации излишних объектов ОС нужно увеличить доходы будущих периодов. Сделать это необходимо с помощью записи: Дт 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы» — Кт 69 «Доходы будущих периодов».

Доходы будущих периодов в сумме, пропорциональной начисленной в отчетном периоде амортизации таких излишних объектов, признаем доходами отчетного периода

То есть делаем проводку: Дт 69 — Кт 746.

В налоговоприбыльном учете у малодоходных плательщиков полное единодушие с бухгалтерским учетом. А высокодоходникам следует держать «в уме» еще «амортизационную» разницу для корректировки по итогам года бухгалтерского финрезультата. Поэтому им нужно вести отдельный налоговый учет ОС. К счастью, если выявленные при инвентаризации объекты ОС используют в хоздеятельности, запретов по амортизации их стоимости НКУ не содержит. Да и доходы будут отражаться постепенно, а не сразу.

С НДС-учетом никаких вопросов: нет документов на ОС, а именно НН, — нет и налогового кредита.

Учитываем излишки ТМЦ

В бухгалтерском учете порядок отражения излишков ТМЦ зависит от причин их возникновения.

Если причиной излишков ТМЦ стали выявленные в ходе инвентаризации ошибки (объекты случайно не были оприходованы или их ошибочно списали), то такие материальные ценности дооприходуют в порядке исправления ошибок. То есть делают следующие записи:

1) на сумму своевременно не оприходованных ТМЦ:

— дебет соответствующего субсчета счетов 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», 28 «Товары» — кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

— дебет субсчета 641/ПДВ — кредит счета 63 (при наличии НН, составленной поставщиком и зарегистрированной в ЕРНН);

2) на сумму излишне списанных ТМЦ:

— дебет соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 — кредит счета 44 (если излишнее списание ТМЦ состоялось в предыдущем отчетном году);

— дебет соответствующего субсчета счетов 23 «Производство», 90 «Себестоимость реализации», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности» — кредит соответствующего субсчета счетов 20, 22, 28 методом «красное сторно» (если ошибочное списание ТМЦ произошло в текущем отчетном году).

Выявленные в ходе инвентаризации ТМЦ реальные излишки зачисляют на баланс предприятия с одновременным отражением доходов

Такие доходы отражаются по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»).

В налоговоприбыльном учете никаких корректировок в связи с выявленными излишками ТМЦ делать не нужно, поскольку это не предусмотрено нормами НКУ. И у малодоходных, и у высокодоходных плательщиков здесь ориентир один — бухучет.

В НДС-учете суммы, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением ТМЦ, приходуемых по результатам инвентаризации, предприятие — плательщик НДС имеет право включить в состав налогового кредита. Понятное дело, при наличии НН, составленной и зарегистрированной поставщиком в ЕРНН. При этом налоговый кредит по НН, которая «младше» 365 дней, можно отражать непосредственно в текущей декларации, а для налогового кредита по НН «старше» 365 дней придется подавать уточняющий расчет.

Но если ТМЦ вы планируете использовать в необлагаемых операциях или вне хоздеятельности, налоговый кредит придется компенсировать НДС-обязательствами.

Наконец, если на баланс зачислены ценности, на которые не было прибыльных документов, в НДС-учете отражать нечего.

Пример. На предприятии в результате инвентаризации выявлены неоприходованные излишки: а) компьютер (справедливая стоимость — 8000 грн.); б) бумага (справедливая стоимость — 200 грн.). На оба актива приходных документов нет.

Отразим оприходование выявленных излишков в учете.

Оприходование излишков, выявленных при инвентаризации

выводы

• Если выявленные излишки возникли вследствие учетных ошибок, их оприходование отражается в учете как исправления ошибки.
• Если на выявленные излишки нет приходных документов, они оприходуются с отражением «бухгалтерского» дохода.
• При оприходовании излишков без приходных документов налоговый кредит по НДС не отражается.