Сначала коротко о сути рассмотренного Комитетом вопроса.
До 01.01.2016 г. операции по экспорту зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008* и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 00 согласно УКТ ВЭД, а также операции по поставке таких культур на таможенной территории Украины вторым и всеми последующими поставщиками были освобождены от НДС (согласно п. 152 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Вследствие чего у плательщиков, осуществляющих эти «льготные» операции, возникала обязанность начисления «условных» НО согласно п. 198.5 НКУ. С 01.01.2016 г. льгота была отменена. То есть поставки всех зерновых и технических культур стали облагаться в общем порядке — по ставкам 20 % и 0 % (для экспорта).
* Кроме зерновых культур товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00.
В связи с этим у «сельхозников» возник вопрос: можно ли после отмены льготы по остаткам зерновых/технических культур (не использованным в «льготный» период) откорректировать НО, ранее начисленные согласно п. 198.5 НКУ?
Комитет ответил утвердительно. При этом добавил: в случае возникновения в результате такой корректировки отрицательного значения (ОЗ) по НДС такое ОЗ согласно п.п. «б» п. 201.4 НКУ не подлежит бюджетному возмещению, поскольку возникло в результате корректировки сумм НО и не обеспечено соответствующими поступлениями НДС в бюджет.
Давайте-ка подробнее разберемся с каждым из утверждений отдельно.
Корректировка «условных» НО
Согласно абзацу шестому п. 198.5 НКУ в случае, если товары/услуги, необоротные активы, предназначенные для использования в «неНДСных» (необлагаемых/освобожденных/нехозяйственных) операциях, в дальнейшем начинают использоваться в облагаемых «хозяйственных» операциях, плательщик налога может уменьшить сумму НО, начисленных согласно этому пункту, на основании расчета корректировки (РК), зарегистрированного в ЕРНН.
Поэтому
откорректировать ранее начисленные «условные» НО (на стоимость не использованных в льготный период остатков) плательщик имеет полное право
Но когда такое право возникнет?
С одной стороны, здесь логично использовать подход, применяемый при начислении «условных» НО. Напомним, что их начисляют в периоде, в котором товары/услуги, необоротные активы предназначаются для использования или начинают использоваться в «неНДСных» операциях ( абзац первый п. 198.5 НКУ). Тогда «лишние» «условные» НО плательщик имеет право откорректировать уже в периоде отмены льготы — когда поменялось предназначение активов.
Но, с другой стороны, формальных оснований для такого подхода нет. Ведь в абзаце шестом п. 198.5 НКУ сказано однозначно: «в случае, если…начинают использоваться».
То есть
формально основания для корректировки «условных» НО возникают только в периоде, когда началось фактическое использование товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых операциях
Подтверждают это и налоговики. Так, в письме ГФСУ от 23.06.2016 г. № 10826/5/99-99-15-03-02-16 (далее — письмо № 10826) они отмечают: право на корректировку НО, определенных плательщиком на основании п. 198.5 НКУ, возникает на дату начала фактического использования товаров/услуг в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. При этом начало фактического использования фискалы, скорее всего, будут приравнивать к дате реализации таких активов (точнее, к дате первого события по операции их поставки).
Бюджетное возмещение
Теперь о бюджетном возмещении. Согласно п.п. «б» п. 201.4 НКУ возмещению подлежит только та сумма НДС, которая уплачена плательщиком при приобретении товаров/услуг (поставщику — при «украинских» закупках/в бюджет — при импорте) и только в части, не превышающей реглимит. Получается, что
НДС, уплаченный в бюджет по итогам декларирования НО (в том числе и «условных»), возместить из бюджета действительно нельзя
То есть заявление Комитета о том, что ОЗ, возникшее в результате корректировки «условных» НО, возмещению не подлежит, формально вполне обоснованно. Ведь ОЗ в данном случае действительно возникло не из сумм НДС, уплаченных при приобретении. И с этим не поспоришь.
Кстати, от налоговиков на сегодняшний день отсутствуют какие-либо разъяснения по этому вопросу. Ничего не сказано об этом и в их письме № 10826. Но почему-то кажется, что они будут солидарны с Комитетом.
Есть ли выход?
Конечно, ситуацию с невозмещением «условного» ОЗ вряд ли можно назвать справедливой. Ведь по сути «условные» НО неразрывно связаны с определенным приобретением. И соответствующая сумма НДС ранее таки была уплачена поставщику в стоимости этого определенного приобретения. А потому очень бы хотелось эти «НДСы» отождествить. Но повторим еще раз: формальных причин для этого нет. НДС, уплаченный при приобретении, и НДС, уплаченный в результате декларирования «условных» НО, — это разные суммы НДС. И первую из них вернуть из бюджета можно, а вот вторую — нет.
В пользу этого утверждения говорит и тот факт, что НДС, уплаченный при приобретении «льготных» товаров, теоретически мог быть возмещен еще тогда — в периоде приобретения (если налоговый кредит по этим приобретениям тогда сформировал ОЗ).
Можно ли как-то избежать столь негативных последствий?
К сожалению, нет. Их бы не было только в одном случае: если «условные» НО не начислялись до начала фактического использования товаров/услуг в «неНДСных» операциях — тогда «лишних» «условных» НО просто бы не было.
А можно ли было «сельхозникам» «тянуть» с «условными» НО до периода фактического использования?
На наш взгляд, нет. Исключением мог быть только случай, когда «льготные» зерновые/технические культуры планировалось использовать в облагаемых операциях — например, в производстве «облагаемой» продукции. Если же они были приобретены с целью реализации, «условные» НО необходимо было начислить сразу в периоде приобретения (конечно, при наличии зарегистрированной НН от поставщика). Ведь их «неНДСное» назначение было очевидно. А «условные» НО по п. 198.5 НКУ должны быть начислены в случае, когда выполняется хотя бы одно из следующих условий:
— товары/услуги предназначаются для использования в «неНДСной» деятельности;
— товары/услуги начинают использоваться в такой деятельности.
То есть
у плательщика нет права выбирать период начисления «условных» НО — тут действует своеобразное правило «первого события»
«Условные» НО должны быть начислены в любом из периодов, наступившем ранее: либо в периоде, когда определилось «неНДСное» назначение использования, либо в периоде, когда такое использование фактически началось.
Так что, если при приобретении товара/услуги его/ее «неНДСное» назначение очевидно, то НО нужно начислить уже в этом периоде. А когда приобретается товар/услуга, поставка которых по закону освобождена от НДС, с таким назначением зачастую не поспоришь.
В то же время есть ситуации, когда «отложить» начисление «условных» НО до начала фактического использования вполне возможно. Например, с начислением «условных» НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ чаще всего торопиться не стоит. Ведь «нехозяйственное» назначение конкретного «облагаемого» приобретения редко когда очевидно сразу при покупке.
Подытоживая сказанное, отметим: не торопитесь с начислением «условных» НО — если «неНДСное» назначение не является неопровержимым фактом, начисляйте их только в периоде фактического использования. Это единственный способ защититься от «невозмещаемого» «условного» ОЗ.
«Возвратное» ОЗ — тоже без возмещения
Ну и напоследок обратим ваше внимание на то, что в подобной несправедливой ситуации может оказаться не только плательщик, осуществляющий «неНДСные» операции из п. 198.5 НКУ. Не защищен от «невозмещаемого» ОЗ вообще любой плательщик, осуществляющий корректировки НО. Например, при возврате товара/предоплаты или при исправлении ошибок.
Если причиной ОЗ стали «возвратные» или «ошибочные» НО-корректировки — возмещению из бюджета оно тоже не подлежит
Единственный вариант защиты в этом случае — перенести возвраты/исправления на другой — «плюсовой» период.
выводы
- Плательщик имеет право откорректировать ранее начисленные «условные» НО, в случае если товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в облагаемых операциях.
- Возмещению из бюджета подлежит только сумма НДС, уплаченная при приобретении товаров/услуг (поставщику — при «украинских» закупках/в бюджет — при импорте) и только в части, не превышающей реглимит.
- НДС, уплаченный в бюджет по итогам декларирования НО (в том числе и «условных»), возместить из бюджета нельзя.
- У плательщика нет права выбирать период начисления «условных» НО. В периоде фактического использования их можно начислить только в том случае, если ранее «неНДСное» предназначение не было очевидно.
- Возмещению не подлежит ОЗ, сформированное в результате любых корректировок НО — «условных», «возвратных», «ошибочных».
