Расчет резерва сомнительных долгов: вам решать — какой метод выбирать

* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 19, с. 15.

Напомним: П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» предусматривает два метода расчета РСД: «абсолютной суммы» и с использованием коэффициента сомнительности (К_с). В свою очередь, коэффициент сомнительности рассчитывается одним из трех способов: (1) «удельного веса в чистом доходе», (2) «классификации дебиторки» и (3) «среднего удельного веса». Главное — зафиксировать в приказе об учетной политике выбранный метод расчета РСД, а при необходимости и способ определения коэффициента.

А начнем с самого простого, но в то же время самого точного метода, по которому резерв создаем под конкретного «сомнительного» дебитора, — метода абсолютной суммы сомнительной задолженности.

Метод «абсолютной суммы»

Основывается он на анализе платежеспособности каждого конкретного дебитора. Ключевым моментом для такого анализа будут четко определенные и зафиксированные в приказе об учетной политике временные критерии признания дебиторки сомнительным долгом. Сомнительная задолженность отдельных дебиторов, выявленная на основе такого анализа, суммируется. Полученный показатель и будет суммой РСД.

Важно не допускать списания задолженности одних контрагентов за счет резерва, начисленного под других должников

Поскольку, повторим, резерв создается под каждого конкретного должника.

Пример 1. По состоянию на 31.03.2017 г. в учете предприятия числится текущая дебиторская задолженность за поставленные товары таким субъектам хозяйствования:

— ООО «Цветочек» в сумме 60000 грн. (оплата просрочена на 15 дней);

— CLUMBA (Англия) в сумме 100 GBP (оплата просрочена на 40 дней);

— ООО «Ягодка» в сумме 30000 грн. (оплата просрочена на 80 дней).

Примем на 31.03.2017 г. условный курс 33,78 грн./GBP.

Общая сумма задолженности на 31.03.2017г. равна 93378 грн. (60000 грн. + 100 GBP х 33,78 грн./GBP + 30000 грн.).

В приказе об учетной политике предприятия прописано, что текущая дебиторская задолженность классифицируется в качестве сомнительной, если оплата от контрагента не поступила в течение 30 дней с даты, установленной в договоре.

В нашем случае этому критерию отвечают две задолженности:

— ООО «Ягодка» в сумме 30000 грн.;

— CLUMBA (Англия) в сумме 100 GBP.

Обратите внимание: задолженность перед нерезидентом, выраженная в иностранной валюте, относится к монетарной статье баланса и подлежит пересчету на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции ( п. 8 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»). Вместе с тем на счете 38 учитываются операции исключительно в национальной валюте.

Поэтому под задолженность нерезидента формируем резерв в национальной валюте на сумму задолженности, пересчитанной по курсу НБУ на дату баланса. Сумма резерва составит: 3378 грн. (100 GBP х 33,78 грн./GBP).

Поскольку дебиторская задолженность учитывается на дату баланса по чистой стоимости реализации, то

резерв, созданный под задолженность нерезидента, выраженную в иностранной валюте, придется корректировать на каждую дату баланса в связи с колебаниями курса валют

Как правило, по этой причине корректировка резерва осуществляется в случае начисления РСД методом «абсолютной суммы», ведь только этот метод предусматривает индивидуальный подход к каждой дебиторской задолженности.

Таким образом, на дату баланса (31.03.2017 г.) в учете предприятия начисляем РСД в сумме задолженности 33378 грн., которая состоит из задолженностей:

— ООО «Ягодка» в сумме 30000 грн.;

— CLUMBA (Англия) в сумме 3378,20 грн.

Очевидно, что такой метод расчета РСД удобен, когда дебиторов немного. Для предприятий, у которых количество должников огромное, анализировать каждого из них на предмет платежеспособности может оказаться просто «непосильной ношей». Поэтому, как правило, такие предприятия применяют второй метод — с использованием коэффициента сомнительности. При таком методе индивидуальный подход к каждому дебитору не нужен, ведь основополагающим в нем является группировка задолженностей с последующим применением коэффициента сомнительности. Сам коэффициент рассчитывается одним из трех способов, установленных П(С)БУ 10. И не забудьте способ расчета К_с зафиксировать в приказе об учетной политике.

Метод с использованием коэффициента сомнительности

1. Способ «удельного веса в чистом доходе». Этот способ предусматривает определение удельного веса безнадежных долгов в сумме чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) на условиях последующей оплаты за период наблюдения. Для удобства изложения материала формулы для определения РСД способом «удельного веса в чистом доходе» приведем в табл. 1 .

Таблица 1. Определяем РСД по удельному весу в чистом доходе

Внимание! Один из показателей такого расчета — величина чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Поэтому такой способ расчета применим только к РСД по задолженности за реализованную продукцию, товары, работы, услуги.

Порядок расчета РСД будет следующим.

Шаг 1. Определяем К_с.

Для этого в принятом периоде наблюдения делаем выборку данных о:

— сумме дебиторской задолженности, признанной безнадежной,

— величине чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) на условиях последующей оплаты.

Учтите, что (см. пример 3 из приложения к П(С)БУ 10):

в расчет принимают только ту часть чистого дохода, которую получили от реализации на условиях последующей оплаты

И это, в общем-то, логично. Ведь РСД создается под дебиторскую задолженность, которая должна соответствовать одновременно трем условиям, одно из которых — предприятие по данному контракту планирует получить денежные средства или другой финансовый актив.

Определяем величину чистого дохода по данным бухучета. В общем случае, когда отсутствуют прочие вычеты из дохода (Дт 704) и получение предоплат отражают типовой корреспонденцией (Дт 31 — Кт 681), «постоплатный» доход можно определить как разницу между оборотом Дт 701, 702, 703 — Кт 79 и оборотом Дт 681 — Кт 36 (без учета НДС). Кроме того, в общем объеме чистого дохода не учитывают и розничный доход (оборот по Дт 702 — Кт 79 в части розничных продаж). В остальных случаях придется анализировать показатель чистого дохода «вручную» и выбирать по нему суммы с постоплатой.

Шаг 2. Когда коэффициент сомнительности посчитан, определяем за соответствующий отчетный период величину резерва по формуле (см. табл. 1).

И еще один момент: в п. 8 П(С)БУ 10 сказано, что по данному методу РСД рассчитывается «умножением суммы остатка дебиторской задолженности на начало периода на коэффициент сомнительности». На самом же деле, как следует из примера 3 П(С)БУ 10, при расчете РСД коэффициент сомнительности умножают на сумму чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) на условиях постоплаты за отчетный период. Проиллюстрируем вышесказанное на примере.

Пример 2. Чистый доход от реализации товаров ООО «Белочка» на условиях последующей оплаты за 1 квартал 2017 года составил 100000 грн.

Остаток РСД на 01.01.2017 г. составляет 5000 грн.

Для определения коэффициента сомнительности бухгалтер использует данные за предыдущие три квартала. Исходные данные для расчета РСД приведены в табл. 2.

Таблица 2. Данные для расчета РСД методом «удельного веса»

Рассчитаем коэффициент сомнительности по данным примера:

К_с = 21600 : 1050000 = 0,02057143.

Таким образом, РСД за 1 квартал 2017 года составляет 2057,14 грн. (100000 грн. х 0,02057143).

Важно!

При использовании этого метода РСД на конец отчетного периода (квартала, года) определяем суммированием созданного за отчетный период (квартал, год) резерва и остатка РСД на начало периода (квартала, года)

То есть, по условиям примера, остаток РСД на начало 1 квартала 2017 года составляет 5000 грн., а с учетом этого остатка величина РСД на 31.03.2017 г. будет равна 7057,14 грн. (5000 грн. + 2057,14 грн.).

Отметим: если бы условиями примера в периоде наблюдения сумма безнадежной задолженности не признавалась, т. е. значение «Итого» в столбце 3 таблицы 3 было равно нулю, то РСД за 1 квартал 2017 года начислять не пришлось бы. А сальдо на 31.03.2017 г. по счету 38 так бы и оставалось равным 5000 грн.

Еще один момент: рассчитывать РСД этим способом можно ежемесячно. При этом к чистому доходу отчетного месяца применяют К_с, определенный с учетом признанной безнадежной дебиторской задолженности за прошлый год (см. письмо Минфина от 29.04.2005 г. № 31-04200-20-16/8181). Полученная сумма будет каждый месяц увеличивать остаток РСД.

В связи с этим не забудьте (!) правило:

остаток РСД на дату баланса не может быть больше суммы дебиторской задолженности на ту же дату

Если сумма остатка резерва превысит сумму дебиторской задолженности, необходимо провести соответствующую корректировку.

2. Способ «классификации дебиторки». Этот способ основан на классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения и предусматривает два варианта расчета коэффициента сомнительности (см. табл. 3).

Таблица 3. Определяем РСД методом «классификации дебиторки»

Период наблюдения	Так же, как и по «методу удельного веса», период наблюдения предприятие устанавливает на свое усмотрение
Формула для расчета Кс	В свою очередь, для каждой из групп, исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности, стандарт предлагает два варианта расчета Кс (см. примеры 1 и 2 из приложения к П(С)БУ 10). Первый вариант ( пример 1 из приложения к П(С)БУ 10) базируется на расчете удельного веса списанной безнадежной задолженности в сумме дебиторской задолженности на конец предыдущего месяца. где БДЗі — фактически списанная безнадежная дебиторская задолженность соответствующей группы за i-тый месяц выбранного для наблюдения периода, грн.; ДЗні — сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на начало i-го месяца (конец предыдущего) выбранного для наблюдения периода, грн.; n — количество месяцев в выбранном для наблюдения периоде. Второй вариант ( пример 2 из приложения к П(С)БУ 10) определения коэффициента сомнительности основывается на расчете среднего удельного веса безнадежной задолженности в составе дебиторской задолженности. Кс = ∑БДЗі : ∑ДЗні, где БДЗі — сумма фактически списанной безнадежной дебиторской задолженности соответствующей группы, которая числилась в составе сальдо дебиторской задолженности на дату баланса в периоде наблюдения, грн.; ДЗні, — сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на дату баланса в периоде наблюдения, грн.
Формула для расчета РСД	РСД = Кс х ДЗк, где ДЗк — сальдо дебиторской задолженности соответствующей группы на конец отчетного периода, грн.

Шаг. 1. Прежде всего необходимо за период наблюдения классифицировать дебиторскую задолженность по срокам непогашения. Как правило, ориентируемся на классификацию дебиторской задолженности, приведенную в разделе IX «Дебиторская задолженность» Примечаний к годовой финансовой отчетности (форма № 5), а именно на непогашение задолженности в срок:

1 группа — до 12 месяцев;

2 группа — от 12 до 18 месяцев;

3 группа — от 18 до 36 месяцев.

Безусловно, можно сгруппировать дебиторку в любом другом порядке на свое усмотрение. Главное, чтобы порядок такой группировки был зафиксирован в приказе об учетной политике.

Затем в разрезе каждой группы анализируем информацию о задолженности, признанной безнадежной, и для каждой группы рассчитываем свой К_с.

Шаг. 2. Рассчитываем размер РСД путем умножения коэффициента сомнительности на остаток задолженности в каждой группе на дату баланса. Причем формула расчета РСД одинакова независимо от избранного варианта расчета К_с.

Как определить сумму РСД через расчет удельного веса списанной безнадежной задолженности в сумме дебиторской задолженности на конец предыдущего месяца, покажем на примере.

Пример 3. Предприятие определяет величину РСД с применением коэффициента сомнительности на основе классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения, указанным в разделе ІХ формы № 5.

Сальдо дебиторской задолженности на 31.03.2017 г. по срокам ее непогашения** составило:

** Речь идет о задолженности, которая не погашена в установленный договором срок, а не обо всей дебиторской задолженности, зависшей по Дт счета 36.

1 группа — 8600 грн.;

2 группа — 72000 грн.;

3 группа — 230000 грн.

Остаток РСД на 31.12.2016 г. — 5000 грн. Для расчета коэффициента сомнительности предприятием избран период наблюдения последние полгода (октябрь — декабрь 2016 года и январь — март 2017 года). Исходные данные для расчета РСД приведены в табл. 4.

Таблица 4. Данные для расчета РСД методом «классификации дебиторской задолженности»

Рассчитаем коэффициенты сомнительности согласно первому варианту:

1 группа — (1000 : 11000 + 1800 : 632000 + 2000 : 126000) : 6 = 0,018272;

2 группа — (2600 : 136000 + 7000 : 400000) : 6 = 0,00610294;

3 группа — (8000 : 72000 + 1000 : 179000) : 6 = 0,01945.

Таким образом, размер РСД на 31.03.2017 г. составляет:

8600 х 0,018272 + 72000 х 0,00610294 + 230000 х 0,01945 = 5070,05 (грн.).

Поскольку на 31.12.2016 г. остаток РСД в учете предприятия составляет 5000 грн., то по итогам 1 квартала 2017 года бухгалтеру следует доначислить 70,05 грн. (5070,05 грн. - 5000 грн.).

Рассчитаем РСД с использованием К_с, рассчитанного по второму варианту. Исходные данные берем такие же, как в расчете К_с первым вариантом.

1 группа — 4800 : 1233500 = 0,003891;

2 группа — 9600 : 1284000 = 0,007477;

3 группа — 9000 : 605000 = 0,014876.

Таким образом, размер РСД на 31.03.2017 г. составляет:

8600 х 0,003891 + 72000 х 0,007477 + 230000 х 0,014876 = 3993,29 (грн.).

Поскольку на 31.12.2016 г. остаток РСД в учете предприятия составляет 5000 грн., то по итогам 1 квартала 2017 года бухгалтеру следует откорректировать (уменьшить) сальдо по счету 38 на сумму 1006,71 грн. (3993,29 грн. - 5000 грн.).

Как видим, при начислении РСД с применением коэффициента сомнительности значение коэффициента при одном способе, но с использованием разных вариантов его расчета, получается разное. А стало быть, будет отличаться и величина резерва. Учтите этот момент — он может «сыграть» немалую роль в оптимизации налогообложения***.

*** Строго говоря, при данном способе расчета резерва П(С)БУ 10 не ограничивает предприятие в праве выбрать период наблюдения на свое усмотрение, однако в примере 2 из П(С)БУ 10 при расчете коэффициента сомнительности по второму варианту предлагает принимать период наблюдения за предыдущие три года.

3. Способ «среднего удельного веса». Способ определения среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 — 5 лет (см. табл. 5).

Таблица 5. Определяем РСД способом «среднего удельного веса»

По сути, этот способ расчета коэффициента сомнительности во многом схож со вторым вариантом расчета способом «классификации дебиторки». Однако разница в том, что в способе «среднего удельного веса», во-первых, отсутствует необходимость классификации задолженности по срокам ее непогашения или по другим каким-либо критериям, а во-вторых, для анализа задолженности предлагается период наблюдения в рамках от 3 до 5 лет.

Покажем на примере расчет РСД способом «среднего удельного веса».

Пример 4. Дебиторская задолженность на 31.03.2017 г. составила 180000 грн. Остаток РСД на 31.12.2016 г. — 5000 грн.

Для наблюдения с целью расчета коэффициента сомнительности предприятие выбрало период за предыдущие 3 года. Данные для расчета РСД представлены в табл. 6.

Таблица 6. Данные для расчета РСД методом «среднего удельного веса»

Коэффициент сомнительности равен: 22000 грн. : 688000 грн. = 0,03197674.

Соответственно РСД на 31.03.2017 г. составляет: 180000 грн. х 0,03197674 = 5755,81 грн.

С учетом остатка РСД на 31.12.2016 г. необходимо доначислить 755,81 грн. (5755,81 грн. - 5000 грн.).

В завершение отметим: данная статья, безусловно, не дает ответы на все вопросы относительно РСД. Вместе с тем она будет бухгалтеру своеобразной шпаргалкой в этом вопросе. Тем более что умелое использование метода начисления резерва сомнительных долгов может послужить неплохим инструментом в оптимизации налогообложения. А вот о влиянии РСД на налоговый учет налогоплательщика в 2017 году читайте в следующей статье в одном из ближайших номеров «Налоги и бухгалтерский учет».

выводы

• Применяются два метода расчета РСД: «абсолютной суммы» и с использованием коэффициента сомнительности.
• Метод «абсолютной суммы» является наиболее точным и формируется под каждого должника отдельно.
• Предприятия, у которых количество должников огромное, как правило, применяют второй метод — с использованием коэффициента сомнительности. При таком методе индивидуальный подход к каждому дебитору не требуется.
• Рассчитать коэффициент сомнительности можно тремя способами: (1) «удельного веса в чистом доходе», (2) «классификации дебиторки» и (3) «среднего удельного веса».
• Два последних способа расчета коэффициента очень схожи. Основным отличием является то, что метод «среднего удельного веса» не требует классификации задолженности, а период наблюдения в нем должен приниматься в рамках 3 — 5 лет.