Розрахунок резерву сумнівних боргів: вам вирішувати — який метод обирати

* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 15.

Нагадаємо: П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» передбачає два методи розрахунку РСБ: «абсолютної суми» і з використанням коефіцієнта сумнівності (К_с). У свою чергу, коефіцієнт сумнівності розраховується одним із трьох способів: (1) «питомої ваги в чистому доході», (2) «класифікації дебіторки» і (3) «середньої питомої ваги». Головне — зафіксувати в наказі про облікову політику обраний метод розрахунку РСБ, а в разі необхідності — і спосіб визначення коефіцієнта.

А почнемо з найпростішого, але водночас найточнішого методу, за яким резерв створюємо під конкретного «сумнівного» дебітора, — методу абсолютної суми сумнівної заборгованості.

Метод «абсолютної суми»

Ґрунтується він на аналізі платоспроможності кожного конкретного дебітора. Ключовим моментом для такого аналізу будуть чітко визначені та зафіксовані в наказі про облікову політику тимчасові критерії визнання «дебіторки» сумнівним боргом. Сумнівна заборгованість окремих дебіторів, виявлена на основі такого аналізу, підсумовується. Отриманий показник і буде сумою РСБ.

Важливо не допускати списання заборгованості одних контрагентів за рахунок резерву, нарахованого під інших боржників

Оскільки, повторимо, резерв створюється під кожного конкретного боржника.

Приклад 1. Станом на 31.03.2017 р. в обліку підприємства значиться поточна дебіторська заборгованість за поставлені товари таким суб’єктам господарювання:

— ТОВ «Квіточка» у сумі 60000 грн. (оплату прострочено на 15 днів);

— CLUMBA (Англія) у сумі 100 GBP (оплату прострочено на 40 днів);

— ТОВ «Ягідка» в сумі 30000 грн. (оплату прострочено на 80 днів).

Приймемо на 31.03.2017 р. умовний курс 33,78 грн./GBP.

Загальна сума заборгованості на 31.03.2017 р. дорівнює 93378 грн. (60000 грн. + 100 GBP х 33,78 грн./GBP + 30000 грн.).

У наказі про облікову політику підприємства прописано, що поточна дебіторська заборгованість класифікується як сумнівна, якщо оплата від контрагента не надійшла протягом 30 днів з дати, установленої в договорі.

У нашому випадку цьому критерію відповідають дві заборгованості:

— ТОВ «Ягідка» у сумі 30000 грн.;

— CLUMBA (Англія) у сумі 100 GBP.

Зверніть увагу: заборгованість перед нерезидентом, виражена в іноземній валюті, належить до монетарної статті балансу і підлягає перерахунку на дату балансу і на дату здійснення госпоперації ( п. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»). Водночас на рахунку 38 обліковуються операції виключно в національній валюті.

Тому під заборгованість нерезидента формуємо резерв у національній валюті на суму заборгованості, перерахованої за курсом НБУ на дату балансу. Сума резерву становитиме: 3378 грн. (100 GBP х 33,78 грн./GBP).

Оскільки дебіторська заборгованість обліковується на дату балансу за чистою вартістю реалізації, то

резерв, створений під заборгованість нерезидента, виражену в іноземній валюті, доведеться коригувати на кожну дату балансу у зв’язку з коливаннями курсу валют

Як правило, з цієї причини коригування резерву здійснюється в разі нарахування РСБ методом «абсолютної суми», адже тільки цей метод передбачає індивідуальний підхід до кожної дебіторської заборгованості.

Таким чином, на дату балансу (31.03.2017 р.) в обліку підприємства нараховуємо РСБ у сумі заборгованості 33378 грн., що складається із заборгованостей:

— ТОВ «Ягідка» — у сумі 30000 грн.;

— CLUMBA (Англія) — у сумі 3378,20 грн.

Очевидно, що такий метод розрахунку РСБ зручний, коли дебіторів небагато. Для підприємств, де кількість боржників величезна, аналізувати кожного з них на предмет платоспроможності може виявитися просто «непосильною ношею». Тому, як правило, такі підприємства застосовують другий метод — з використанням коефіцієнта сумнівності. У разі такого методу індивідуальний підхід до кожного дебітора не потрібний, адже основоположним у ньому є групування заборгованостей з подальшим застосуванням коефіцієнта сумнівності.

Сам коефіцієнт розраховується одним із трьох способів, установлених П(С)БО 10. І не забудьте спосіб розрахунку К_с зафіксувати в наказі про облікову політику.

Метод з використанням коефіцієнта сумнівності

1. Спосіб «питомої ваги в чистому доході». Цей спосіб передбачає визначення питомої ваги безнадійних боргів у сумі чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах подальшої оплати за період спостереження. Для зручності викладу матеріалу формули для визначення РСБ способом «питомої ваги в чистому доході» наведемо в табл. 1.

Таблиця 1. Визначаємо РСБ за питомою вагою в чистому доході

Увага! Один з показників такого розрахунку — величина чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Тому такий спосіб розрахунку застосовний тільки до РСБ за заборгованістю за реалізовану продукцію, товари, роботи, послуги.

Порядок розрахунку РСБ буде таким.

Крок 1. Визначаємо К_с.

Для цього у прийнятому періоді спостереження робимо вибірку даних про:

— суму дебіторської заборгованості, визнаної безнадійною;

— величину чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах подальшої оплати.

Майте на увазі, що (див. приклад 3 з додатка до П(С)БО 10):

враховують тільки ту частину чистого доходу, яку отримали від реалізації на умовах подальшої оплати

І це, загалом, логічно. Адже РСБ створюється під дебіторську заборгованість, що повинна відповідати одночасно трьом умовам, одна з яких — підприємство за цим контрактом планує отримати грошові кошти або інший фінансовий актив.

Визначаємо величину чистого доходу за даними бухобліку. У загальному випадку, коли відсутні інші вирахування з доходу (Дт 704) та отримання передоплат відображають типовою кореспонденцією (Дт 31 — Кт 681), «постоплатний» дохід можна визначити як різницю між оборотом Дт 701, 702, 703 — Кт 79 і оборотом Дт 681 — Кт 36 (без урахування ПДВ). Крім того, у загальному обсязі чистого доходу не враховують і роздрібний дохід (оборот за Дт 702 — Кт 79 у частині роздрібних продажів). В усіх інших випадках доведеться аналізувати показник чистого доходу «уручну» і обирати за ним суми з постоплатою.

Крок 2. Коли коефіцієнт сумнівності пораховано, визначаємо за відповідний звітний період величину резерву за формулою (див. табл. 1).

І ще один момент: у п. 8 П(С)БО 10 зазначено, що за цим методом РСБ розраховується «множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності». Насправді ж, як випливає з прикладу 3 П(С)БО 10, при розрахунку РСБ коефіцієнт сумнівності множать на суму чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах постоплати за звітний період. Проілюструємо зазначене на прикладі.

Приклад 2. Чистий дохід від реалізації товарів ТОВ «Білочка» на умовах подальшої оплати за 1 квартал 2017 року становив 100000 грн.

Залишок РСБ на 01.01.2017 р. становить 5000 грн.

Для визначення коефіцієнта сумнівності бухгалтер використовує дані за попередні три квартали. Вихідні дані для розрахунку РСБ наведено в табл. 2.

Таблиця 2. Дані для розрахунку РСБ методом «питомої ваги»

Розрахуємо коефіцієнт сумнівності за даними прикладу:

К_с = 21600 : 1050000 = 0,02057143.

Отже, РСБ за 1 квартал 2017 року становить 2057,14 грн. (100000 грн. х 0,02057143).

Важливо!

При використанні цього методу РСБ на кінець звітного періоду (кварталу, року) визначаємо сумуванням створеного за звітний період (квартал, рік) резерву та залишку РСБ на початок періоду (кварталу, року)

Тобто, за умовами прикладу залишок РСБ на початок 1 кварталу 2017 року становить 5000 грн., а з урахуванням цього залишку величина РСБ на 31.03.2017 р. дорівнюватиме 7057,14 грн. (5000 грн. + 2057,14 грн.).

Зауважимо: якби умовами прикладу в періоді спостереження сума безнадійної заборгованості не визнавалася, тобто значення «Разом» у стовпчику 3 таблиці 3 дорівнювало нулю, то РСБ за 1 квартал 2017 року нараховувати не довелося б. А сальдо на 31.03.2017 р. за рахунком 38 так би й залишалося 5000 грн.

Ще один момент: розраховувати РСБ цим способом можна щомісячно. При цьому до чистого доходу звітного місяця застосовують К_с, визначений з урахуванням визнаної безнадійної дебіторської заборгованості за минулий рік (див. лист Мінфіну від 29.04.2005 р. № 31-04200-20-16/8181). Отримана сума буде щомісяця збільшувати залишок РСБ.

У зв’язку з цим не забудьте (!) правило:

залишок РСБ на дату балансу не може бути більше суми дебіторської заборгованості на ту саму дату

Якщо сума залишку резерву перевищить суму дебіторської заборгованості, необхідно провести відповідне коригування.

2. Спосіб «класифікації дебіторки». Цей спосіб заснований на класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення та передбачає два варіанти розрахунку коефіцієнта сумнівності (див. табл. ).

Таблиця 3. Визначаємо РСБ методом «класифікації дебіторки»

Період спостереження	Так само, як і за «методом питомої ваги», період спостереження підприємство встановлює на власний розсуд
Формула для розрахунку Кс	У свою чергу, для кожної з груп, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості, стандарт пропонує два варіанти розрахунку Кс (див. приклади 1 і 2 з додатка до П(С)БО 10). Перший варіант ( приклад 1 з додатка до П(С)БО 10) базується на розрахунку питомої ваги списаної безнадійної заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на кінець попереднього місяця.
	де БДЗі — фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи за i-тий місяць обраного для спостереження періоду, грн.; ДЗпі — сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на початок i-го місяця (кінець попереднього) обраного для спостереження періоду, грн.; n — кількість місяців в обраному для спостереження періоді
	Другий варіант ( приклад 2 з додатка до П(С)БО 10) визначення коефіцієнта сумнівності ґрунтується на розрахунку середньої питомої ваги безнадійної заборгованості у складі дебіторської заборгованості. Кс = ∑БДЗі : ∑ДЗпі, де БДЗі — сума фактично списаної безнадійної дебіторської заборгованості відповідної групи, що значилася у складі сальдо дебіторської заборгованості на дату балансу в періоді спостереження, грн.; ДЗпі, — сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на дату балансу в періоді спостереження, грн.
Формула для розрахунку РСБ	РСБ = Кс х ДЗк, де ДЗк — сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець звітного періоду, грн.

Крок 1. Перш за все, необхідно за період спостереження класифікувати дебіторську заборгованість за строками непогашення. Як правило, орієнтуємося на класифікацію дебіторської заборгованості, наведену в розділі IX «Дебіторська заборгованість» Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5), а саме непогашення заборгованості у строк:

1 група — до 12 місяців;

2 група — від 12 до 18 місяців;

3 група — від 18 до 36 місяців.

Безумовно, можна згрупувати дебіторку в будь-якому іншому порядку на власний розсуд. Головне, щоб порядок такого групування було зафіксовано в наказі про облікову політику.

Потім у розрізі кожної групи аналізуємо інформацію про заборгованість, визнану безнадійною, і для кожної групи розраховуємо свій К_с.

Крок 2. Розраховуємо розмір РСБ шляхом множення коефіцієнта сумнівності на залишок заборгованості в кожній групі на дату балансу. Причому формула розрахунку РСБ однакова незалежно від обраного варіанту розрахунку К_с.

Як визначити суму РСБ через розрахунок питомої ваги списаної безнадійної заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на кінець попереднього місяця, покажемо на прикладі.

Приклад 3. Підприємство визначає величину РСБ із застосуванням коефіцієнта сумнівності на основі класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення, зазначеними в розділі ІХ форми № 5.

Сальдо дебіторської заборгованості на 31.03.2017 р. за строками її непогашення** становило:

** Ідеться про заборгованість, що не погашена в установлений договором строк, а не про всю дебіторську заборгованість, що зависла за Дт рахунку 36.

1 група — 8600 грн.;

2 група — 72000 грн.;

3 група — 230000 грн.

Залишок РСБ на 31.12.2016 р. — 5000 грн. Для розрахунку коефіцієнта сумнівності підприємством обраний період спостереження останні півроку (жовтень — грудень 2016 року і січень — березень 2017 року). Вихідні дані для розрахунку РСБ наведено в табл. 4.

Таблиця 4. Дані для розрахунку РСБ методом «класифікації дебіторської заборгованості»

Розрахуємо коефіцієнти сумнівності згідно з першим варіантом:

1 група — (1000 : 11000 + 1800 : 632000 + 2000 : 126000) : 6 = 0,018272;

2 група — (2600 : 136000 + 7000 : 400000) : 6 = 0,00610294;

3 група — (8000 : 72000 + 1000 : 179000) : 6 = 0,01945.

Таким чином, розмір РСБ на 31.03.2017 р. становить:

8600 х 0,018272 + 72000 х 0,00610294 + 230000 х 0,01945 = 5070,05 (грн.).

Оскільки на 31.12.2016 р. залишок РСБ в обліку підприємства становить 5000 грн., то за підсумками 1 кварталу 2017 року бухгалтеру слід донарахувати 70,05 грн. (5070,05 грн. - 5000 грн.).

Розрахуємо РСБ з використанням К_с, розрахованого за другим варіантом. Вихідні дані беремо такі самі, як у розрахунку К_с першим варіантом.

1 група — 4800 : 1233500 = 0,003891;

2 група — 9600 : 1284000 = 0,007477;

3 група — 9000 : 605000 = 0,014876.

Таким чином, розмір РСБ на 31.03.2017 р. становить:

8600 х 0,003891 + 72000 х 0,007477 + 230000 х 0,014876 = 3993,29 (грн.).

Оскільки на 31.12.2016 р. залишок РСБ в обліку підприємства становить 5000 грн., то за підсумками 1 кварталу 2017 року бухгалтеру слід відкоригувати (зменшити) сальдо за рахунком 38 на суму 1006,71 грн. (3993,29 грн. - 5000 грн.).

Як бачимо, при нарахуванні РСБ із застосуванням коефіцієнта сумнівності значення коефіцієнта при одному способі, але з використанням різних варіантів його розрахунку, виходить різне. А отже, відрізнятиметься й величина резерву. Зверніть увагу на цей момент — він може «зіграти» чималу роль в оптимізації оподаткування***.

*** Узагалі-то, за такого способу розрахунку резерву П(С)БО 10 не обмежує підприємство у праві обрати період спостереження на власний розсуд, проте у прикладі 2 з П(С)БО 10 при розрахунку коефіцієнта сумнівності за другим варіантом пропонує приймати період спостереження за попередні три роки.

3. Спосіб «середньої питомої ваги». Спосіб визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років (див. табл. 5).

Таблиця 5. Визначаємо РСБ способом «середньої питомої ваги»

По суті, цей спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності багато в чому схожий з другим варіантом розрахунку способом «класифікації дебіторки». Проте різниця в тому, що, у способі «середньої питомої ваги», по-перше, відсутня необхідність класифікації заборгованості за строками її непогашення або за іншими будь-якими критеріями, а по-друге, для аналізу заборгованості пропонується період спостереження у межах від 3 до 5 років.

Покажемо на прикладі розрахунок РСБ способом «середньої питомої ваги».

Приклад 4. Дебіторська заборгованість на 31.03.2017 р. становила 180000 грн. Залишок РСБ на 31.12.2016 р. — 5000 грн.

Для спостереження з метою розрахунку коефіцієнта сумнівності підприємство обрало період за попередні 3 роки. Дані для розрахунку РСБ представлено в табл. 6.

Таблиця 6. Дані для розрахунку РСБ методом «середньої питомої ваги»

Коефіцієнт сумнівності дорівнює: 22000 грн. : 688000 грн. = 0,03197674.

Відповідно РСБ на 31.03.2017 р. становить: 180000 грн. х 0,03197674 = 5755,81 грн.

З урахуванням залишку РСБ на 31.12.2016 р. необхідно донарахувати 755,81 грн. (5755,81 грн. - 5000 грн.).

На завершення зазначимо: ця стаття, безумовно, не дає відповіді на всі запитання щодо РСБ. Водночас вона буде бухгалтеру своєрідною шпаргалкою з цього питання. Тим більше, що уміле використання методу нарахування резерву сумнівних боргів може бути непоганим інструментом в оптимізації оподаткування. А от про вплив РСБ на податковий облік платника податків у 2017 році читайте в наступній статті в одному з найближчих номерів «Податки та бухгалтерський облік».

висновки

• Застосовуються два методи розрахунку РСБ: «абсолютної суми» і з використанням коефіцієнта сумнівності.
• Метод «абсолютної суми» є найбільш точним і формується під кожного боржника окремо.
• Підприємства, в яких кількість боржників величезна, як правило, застосовують другий метод — з використанням коефіцієнта сумнівності. У разі такого методу індивідуальний підхід до кожного дебітора не потрібний.
• Розрахувати коефіцієнт сумнівності можна трьома способами: (1) «питомої ваги в чистому доході», (2) «класифікації дебіторки» і (3) «середньої питомої ваги».
• Два останні способи розрахунку коефіцієнта дуже схожі. Основною відмінністю є те, що метод «середньої питомої ваги» не вимагає класифікації заборгованості, а період спостереження в ньому повинен прийматися в межах 3 — 5 років.