НДФЛ и ВС, если купили «за свои»

О чем говорят фискалы

Фискальное разъяснение, о котором мы упомянули выше, появилось в письме ГФСУ от 23.02.2018 г. № 765/6/99-99-12-02-03-15/ІПК (далее — письмо № 765). Там фискалы ссылаются на п.п. 165.1.11 НКУ, в соответствии с которым в общий месячный облагаемый НДФЛ доход не включаются денежные средства, полученные плательщиком на командировку или под отчет, рассчитанные согласно п. 170.9 НКУ. Трактуя первую норму буквально и воспользовавшись фактом отсутствия четкого определения термина «доход» для целей применения НДФЛьного раздела V НКУ, авторы письма делают следующий вывод: если работник за собственные средства приобрел товары для нужд юрлица (т. е. предварительно средства под отчет ему не выдавали), то

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ они предписывают такие «доходы» работника отражать с признаком «127».

При этом авторы письма № 765 «благородно» подчеркивают, что на такие суммы ЕСВ не начисляется…

Как видим, создатели сего фискального шедевра умышленно встали на формальную позицию: раз нет прямого (буквального) освобождения, то такая выплата — доход работника. И их вообще не волновала природа отношений между работником и юрлицом в таких ситуациях, как и «принадлежность» передаваемых сторонами средств. Что, на наш взгляд, абсолютно неверно.

Поскольку такие факты (покупки работниками «за свои» товаров/работ/услуг для нужд юрлиц) на практике далеко не единичны, то письмо № 765 являет собой реальную опасность для предприятий при налоговых проверках расчетов/отчетов с их подотчетными лицами (в первую очередь так называемых кредитовых подотчетов). Ведь оно хоть и является направленной в частный адрес ИНК, но при этом — вывешенной на сайте ГФСУ для всеобщего обозрения, так что вполне может стать «руководством к применению» для ретивых мытарей.

Но прежде чем делать конкретные выводы и давать конкретные советы читателям, проанализируем мнения иных инстанций в отношении подобных ситуаций (с покупками для «дяди», но «за свои») и покопаемся в природе таких операций.

О чем говорят не фискалы

Чтобы определиться, может ли возникать здесь у работника доход, важно разобраться с сутью отношений в таких ситуациях между работником и юрлицом.

НБУ. В письме от 14.09.2016 г. № 18-0005/76945 он указал, что подобные ситуации — из области «гражданско-правовых», но при этом не увидел в них признаков договора поручения (или комиссии) и сделал вывод, что они должны регулироваться ст. 1159 и 1160 ГКУ. В этих статьях речь идет о совершении действий в имущественных интересах иного лица без (!) поручения. Там же говорится о представлении отчета и о правомерности требования «свершившим действие» возмещения понесенных им расходов.

Заметим, что нам совершенно не понятно, чего бы это вдруг без поручения (ну хотя бы устного) от юрлица работник стал совершать в его пользу какие-то действия, да еще к тому же и за свой счет!.. Разве что речь идет о директоре предприятия, да и здесь, в принципе, можно говорить, что он, представляя свое предприятие (от его имени), поручил сам себе осуществить определенные действия.☺

Можно еще предположить, что в этом письме НБУ рассматривалась какая-то редкая ситуация типа «форс-мажора» (например, когда водитель в дороге пробил колесо служебного авто), однако подобный вывод звучал ранее и в иных письмах НБУ (см. о них ниже).

Однако важен факт того, что НБУ (попутно отметив неурегулированность такой ситуации «кассовым» Положением),

Кроме того, в этом письме НБУ, ссылаясь на п.п. 14.1.257 НКУ, указывает, что такие операции не являются возвратной финансовой помощью. Впрочем, противоположный вывод, возможно, был бы полезнее для целей необложения суммы возмещения расходов работника НДФЛ и ВС…

Интерес для нашей темы представляют еще два письма НБУ — от 30.01.2014 г. № 27-011/3958 и от 21.06.2016 г. № 50-0004/51974. Они имеют похожее содержание. В обоих этих письмах НБУ к таким ситуациям тоже привязывает нормы ст. 1159 и 1160 ГКУ, но при этом говорит, что на операции по приобретению работником чего-то для нужд юрлица распространяются ограничения в наличных расчетах в размере 10000 грн., предусмотренные для расчетов СПД между собой. Правда, делая здесь оговорку: если физлицо приобретало товары (работы, услуги) в пользу предприятия и действовало как представитель такого предприятия (в первом из писем еще и отдельно указано, что при этом документы должны быть выписаны на имя предприятия). Однако здесь, на наш взгляд, заложено противоречие — ведь физлицо не может действовать как представитель (и от имени) предприятия, не имея на то от последнего устного или письменного поручения! Поэтому обобщать выводы банкиров насчет урегулирования таких ситуаций нормами ст. 1159 и 1160 ГКУ мы бы не стали.

Минсоцполитики. Этот госорган в письме от 14.09.2016 г. № 13517/0/14-16/13 указал, что когда трудовым договором установлена обязанность работника покупать за собственные средства товары для нужд работодателя с последующим возмещением работнику этих расходов, то такие отношения следует рассматривать «в призме» законодательства о труде. Далее в письме говорится, что эти суммы должны входить в общую сумму средств, которую работодатель обязан выплатить работнику при увольнении. Не совсем понятен этот момент — возможно, в письме рассматривалась ситуация с увольнением…

Но так или иначе, а нам на практике не попадались случаи, когда в трудовом договоре устанавливалась обязанность работника таким способом «кредитовать» работодателя. Поэтому, на наш взгляд, такие «трудовые» случаи на практике — редкость…

Но, заметим, в любом из случаев — хоть в «гражданско-правовом», хоть в «трудовом» — для целей возмещения работнику понесенных им расходов они обязательно должны быть подтверждены документально.

Наши мысли «по теме»

Проанализировав как вышеупомянутые письма, так и различные ситуации с приобретением работниками «за свои» для нужд юрлиц, мы пришли к выводу, что случаи с приобретением без поручения, равно как и с приобретением в рамках трудового договора, являются менее расхожими.

Как нам кажется, в ситуациях, когда работник приобретает товары (работы, услуги) для нужд предприятия, гораздо чаще имеет место поручение от предприятия на проведение таких действий.

Такое поручение работнику может быть как письменным, так и устным.

Договор поручения. Большинство из таких ситуаций (когда документы на приобретенные товары работы/услуги оформлены четко на предприятие)

Напомним: в рамках договора поручения посредник/поверенный (работник) действует от имени и по поручению доверителя (предприятия). Обычно на практике на каждый мелкий случай такой договор с работником письменно не заключается — и такое поручение производится (договор заключается) в устной форме.

Договор комиссии. Если же документы на приобретенное были оформлены на физическое лицо, то в таких ситуациях тоже можно вести речь о поручении работнику на выполнение таких действий, но уже — в рамках договора комиссии на приобретение товаров (работ, услуг), т. е. такие ситуации подпадают под гл. 69 «Договор комиссии» ГКУ. Такие случаи — гораздо более проблемные, так как от обвинений фискалов в обычной покупке товаров (работ, услуг) у физлица здесь может не спасти даже письменный договор комиссии на приобретение, согласно которому физлицо имело право действовать (закупать) от своего имени, но в интересах предприятия. И даже — когда в этом договоре прямо упоминалось о возможности использовании комиссионером при исполнении поручения собственных средств (с последующей их компенсацией ему комитентом)… Поэтому к комиссионным отношениям здесь лучше не прибегать — особенно с учетом факта издания фискалами письма № 765 и отсутствия в НКУ прямого указания на невключение в доходы сумм для исполнения комиссионных договоров.

Страхуемся и исправляем ситуации

А теперь — о том, какие аргументы использовать при «наездах» фискалов «под эгидой» письма № 765 и «какую соломку», возможно, стоит «постелить», чтоб помягче проходили эти наезды на кредитовый подотчет.

Аргументы. Приобретенные работником для предприятия товары (работы, услуги) «в призме» упомянутых норм ГКУ изначально являются собственностью предприятия как доверителя (или непосредственно им потребляются). А потому работник не может реализовать их предприятию и получить от этого доход — предприятие возмещает ему средства, потраченные на нужды такого предприятия. А сумму возмещения считать доходом, на наш взгляд, просто кощунственно, хотя, как видим, фискалы не брезгуют. ☹ Мы же считаем, что речь здесь о доходах можно вести, лишь когда размер возмещения превысит документально подтвержденные расходы работника (п.п. «б» п.п. 170.9.1 НКУ).

Тот факт, что НБУ (см. выше) приравнивает в таких ситуациях для целей наличных ограничений расчет работника его средствами к расчету предприятия, также свидетельствует в пользу отсутствия у работника дохода.

Кроме того, отметим, что Минфин в письме от 01.12.2016 г. № 31-11170-16-29/34246 рассматривает как идентичные ситуации с приобретением работником за собственные средства товаров для нужд предприятия и использованием работником собственных средств в командировке. И в той, и в другой ситуации Минфин предписывает представлять в бухгалтерию Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (утвержден приказом Минфина от 28.09.2015 г. № 841). И после утверждения его руководителем — отражать сумму задолженности перед работником по кредиту субсчета 372 «Расчеты с подотчетными лицами». Заметим также, что в определении ВАСУ от 01.07.2015 г. № К/800/3935/15 четко указано: независимо от того, выдавались работнику денежные средства под отчет или он приобрел товары (работы, услуги) для нужд предприятия за собственные средства, такой работник представляет отчет и оригиналы подтверждающих документов.

С учетом этих пояснений, а также — рассмотренных выше писем НБУ — есть все основания утверждать, что правовой статус средств, которые были выданы работнику под отчет, и собственных средств, которые работник израсходовал на нужды предприятия, следует считать идентичным и поэтому применять одинаковый подход к их налогообложению.

Косвенно подтвердить этот вывод можно и действующей консультацией самих главных фискалов в БЗ (103.02), в которой дается ответ на вопрос, подлежит ли обложению НДФЛ сумма, полученная под отчет (компенсированная физлицу, потратившему собственные средства) для проведения представительских расходов юрлица (не в рекламных целях)?

Здесь налоговики фактически приравняли для целей обложения ситуации, когда сумма выдавалась под отчет и когда работнику компенсировалась сумма его собственных потраченных средств на представительские расходы (не обусловленные рекламными целями). Ведь если бы компенсация физлицу его средств облагалась НДФЛ априори, то авторы консультации в ответе не привязывали бы необложение представительских расходов (в том числе и когда они оплачивались средствами работника) к рекламным целям…

В качестве дополнительного (и достаточно весомого) аргумента можно использовать здесь и вывод, изложенный в определении ВАСУ от 21.10.2015 г. № К/9991/46477/12, где, в частности, указано, что

Кроме того, отметим, что подход фискалов к тому, что облагать компенсацию за закупленные для предприятия товары следует как «прочие доходы» (по ставке 18 %!), а не как приобретение у работника движимого имущества (по ставке 5 %), в призме «духа закона» выглядит странновато…

Итак, в свете изложенного считаем, что возмещение работнику таких средств (которые предварительно не выдавались) все равно не должно считаться его доходом и, соответственно, не должно облагаться НДФЛ — на основании того же п.п. 165.1.11 НКУ. То есть облагаться НДФЛ (и ВС) в таких ситуациях могут/должны только суммы, выплаченные работнику сверх документально подтвержденных израсходованных им средств.

Страховка. Однако, учитывая тот факт, что фискалы на практике могут придерживаться формальной позиции письма № 765 (раз НКУ прямо в исключениях не упоминает, значит, это — прочий доход), сейчас лучше с таким кредитовым подотчетом особо не рисковать.

Поэтому старайтесь обеспечивать работников «хознуждовыми» средствами — хоть наличными, хоть «карточными» и, пока не появятся законные разъяснения или не накопится положительная судебная практика, избегать расходования работниками собственных средств на хознужды предприятия.

Когда средств на выдачу работнику нет, оформите или с работником, или с иным лицом, готовым оплатить своими средствами, договор беспроцентного займа. Проведите по кассе (если лимит невысок, лучше одним днем) и получение суммы займа, и выдачу этой суммы под отчет — которая потом и закроется представленным работником авансовым отчетом. А деньги, истраченные работником, выплатите ему (или иному кредитору) под видом возврата займа.

Если уже такие факты/траты имели место (а под угрозой может быть весь период — не менее 3-х проверяемых лет), то (когда такое будет возможно) лучше задним числом провести по кассе подобные «получения займов»/«выдачи под отчет» и «возвраты займов», чтобы на проверках не возникло вопросов в свете письма № 765.

Если же нет, то все равно не отчаивайтесь — максимально «обложите» такие случаи документами (распоряжениями, приказами, договорами поручения и т. п.) и будьте готовы аргументированно доказывать фискалам, а возможно и в суде, отсутствие в таких ситуациях облагаемого дохода. Надеемся, вы будете убедительны…