Про що говорять фіскали
Фіскальне роз’яснення, про яке ми згадали вище, з’явилося в листі ДФСУ від 23.02.2018 р. № 765/6/99-99-12-02-03-15/ІПК (далі — лист № 765). Там фіскали посилаються на п.п. 165.1.11 ПКУ, відповідно до якого в загальний місячний оподатковуваний ПДФО дохід не включаються отримані платником на відрядження або під звіт грошові кошти, розраховані згідно з п. 170.9 ПКУ. Трактуючи першу норму буквально і скориставшись фактом відсутності чіткого визначення терміна «дохід» для цілей застосування ПДФОшного розділу V ПКУ, автори листа роблять такий висновок: якщо працівник за власні кошти придбав товари для потреб юрособи (тобто заздалегідь кошти під звіт йому не видавали), то
суму виплачених такій фізичній особі коштів слід оподатковувати ПДФО і ВЗ як інші доходи (п.п. 164.2.20 ПКУ)
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ вони пропонують такі «доходи» працівника відображати з ознакою «127».
При цьому автори листа № 765 «благородно» підкреслюють, що на такі суми ЄСВ не нараховується…
Як бачимо, творці цього фіскального шедевра умисно встали на формальну позицію: раз немає прямого (буквального) звільнення, то така виплата — дохід працівника. І їх узагалі не хвилювала природа відносин між працівником і юрособою в таких ситуаціях, як і «належність» передаваних сторонами коштів. Що, на наш погляд, абсолютно не правильно.
Оскільки такі факти (купівлі працівниками «за свої» товарів/робіт/послуг для потреб юросіб) на практиці далеко не одиничні, то лист № 765 являє собою реальну небезпеку для підприємств при податкових перевірках розрахунків/звітів з їх підзвітними особами (у першу чергу, так званих кредитових підзвітів). Адже цей лист хоч і є спрямованою на приватну адресу ІПК, але при цьому розміщений на сайті ДФСУ для загального огляду, тож цілком може стати «керівництвом до застосування» для завзятих митарів.
Але перш ніж робити конкретні висновки і давати конкретні поради читачам, проаналізуємо думки інших інстанцій щодо подібних ситуацій (з купівлями для «дядька», але «за свої») і попорпаємося в сутності таких операцій.
Про що говорять не фіскали
Щоб визначитися, чи може виникати тут у працівника дохід, важливо розібратися з суттю відносин у таких ситуаціях між працівником і юрособою.
НБУ. У листі від 14.09.2016 р. № 18-0005/76945 він зазначив, що такі ситуації — з області «цивільно-правових», але при цьому не побачив у них ознак договору доручення (чи комісії) і зробив висновок, що вони повинні регулюватися ст. 1159 і 1160 ЦКУ. У цих статтях ідеться про вчинення дій у майнових інтересах іншої особи без (!) доручення. Там же йдеться про подання звіту і про правомірність вимоги відшкодування понесених витрат тим, хто «вчинив дію».
Зазначимо, що нам абсолютно не зрозуміло — чого б це раптом без доручення (ну, хоча б усного) від юрособи працівник став здійснювати на її користь якісь дії, та до того ж ще й за свій рахунок! Хіба що мова про директора підприємства, та й тут, у принципі, можна говорити, що він, представляючи своє підприємство (від його імені), доручив сам собі вчинити певні дії. ☺
Можна ще припустити, що в цьому листі НБУ розглядалася якась виняткова ситуація, на кшталт форс-мажору (наприклад, коли водій у дорозі пробив колесо службового авто), проте такий висновок містився раніше і в інших листах НБУ (див. про них нижче).
Проте важливим є факт того, що НБУ (попутно відмітивши неврегульованість такої ситуації «касовим» Положенням)
веде мову про правомірність саме відшкодування понесених працівником витрат, не роблячи при цьому ніде і натяку на виплату працівникові доходу у зв’язку з «придбанням» у нього того, що він закупив для юрособи
Крім того, в цьому листі НБУ, посилаючись на п.п. 14.1.257 ПКУ, зазначає, що такі операції не є поворотною фінансовою допомогою. Втім, протилежний висновок, можливо, був би корисніший для цілей неоподаткування суми відшкодування витрат працівника ПДФО і ВЗ…
Інтерес для нашої теми становлять ще два листи НБУ — від 30.01.2014 р. № 27-011/3958 і від 21.06.2016 р. № 50-0004/51974. Вони мають схожий зміст. У обох цих листах НБУ до таких ситуацій теж прив’язує норми ст. 1159 і 1160 ЦКУ, але при цьому говорить, що на операції з придбання працівником чогось для потреб юрособи поширюються обмеження в готівкових розрахунках у розмірі 10000 грн., передбачені для розрахунків СПД між собою. Щоправда, роблячи тут застереження — якщо фізична особа придбавала товари (роботи, послуги) на користь підприємства і діяла як представник такого підприємства (у першому з листів ще й окремо зазначено, що при цьому документи мають бути виписані на ім’я підприємства). Проте тут, на наш погляд, закладено суперечність — адже фізична особа не може діяти як представник (і від імені) підприємства, не маючи на те від останнього усного або письмового доручення! Тому узагальнювати висновки банкірів щодо регулювання таких ситуацій нормами ст. 1159 і 1160 ЦКУ ми б не стали.
Мінсоцполітики. Цей держорган в листі від 14.09.2016 р. № 13517/0/14-16/13 зазначив, що у разі встановлення трудовим договором обов’язку працівника купувати за власні кошти товари для потреб роботодавця з подальшим відшкодуванням працівникові цих витрат такі відносини слід розглядати «в призмі» законодавства про працю. Далі в листі говориться, що ці суми повинні входити в загальну суму коштів, яку роботодавець зобов’язаний виплатити працівникові при звільненні. Не зовсім зрозумілий цей момент — можливо, в листі розглядалася ситуація із звільненням…
Але так чи інакше, а нам на практиці не траплялися випадки, коли в трудовому договорі встановлювався обов’язок працівника у такий спосіб «кредитувати» роботодавця. Тому, на наш погляд, такі «трудові» випадки на практиці — рідкість.
Але, зазначимо, у будь-якому з випадків — хоч у «цивільно-правовому», хоч у «трудовому» — для цілей відшкодування працівникові понесених ним витрат вони обов’язково мають бути підтверджені документально.
Наші думки «на тему»
Проаналізувавши як вищезгадані листи, так і різні ситуації з придбанням працівниками «за свої» для потреб юросіб, ми дійшли висновку, що випадки з придбанням без доручення, так само як і з придбанням у рамках трудового договору, є менш розхожими.
Як нам здається, в ситуаціях, коли працівник придбаває товари (роботи, послуги) для потреб підприємства, набагато частіше має місце доручення від підприємства на проведення таких дій.
Таке доручення працівникові може бути як письмовим, так і усним.
Договір доручення. Більшість із таких ситуацій (коли документи на придбані товари роботи/послуги оформлені чітко на підприємство)
за своєю природою відповідають договору доручення, тобто повинні регулюватися нормами гл. 68 «Договір доручення» ЦКУ
Нагадаємо, у рамках договору доручення посередник/повірений (працівник) діє від імені і за дорученням довірителя (підприємства). Зазвичай на практиці на кожен дрібний випадок такий договір з працівником письмово не укладається — і таке доручення робиться (договір укладається) в усній формі.
Договір комісії. Якщо ж документи на придбане були оформлені на фізичну особу, то в таких ситуаціях теж можна вести мову про доручення працівникові на виконання таких дій, але вже — у рамках договору комісії на придбання товарів (робіт, послуг) — тобто такі ситуації підпадають під гл. 69 «Договір комісії» ЦКУ. Такі випадки — набагато більш проблемні, оскільки від звинувачень фіскалів у звичайній купівлі товарів (робіт, послуг) у фізичної особи тут може не врятувати навіть письмовий договір комісії на придбання, згідно з яким фізична особа мала право діяти (закуповувати) від свого імені, але в інтересах підприємства. І навіть — коли в цьому договорі прямо згадувалося про можливість використання комісіонером при виконанні доручення власних коштів (з подальшою їх компенсацією йому комітентом)… Тому до комісійних відносин тут краще не вдаватися — особливо з урахуванням факту видання фіскалами листа № 765 і відсутності в ПКУ прямого застереження про невключення в доходи сум для виконання комісійних договорів.
Страхуємося і виправляємо ситуації
А тепер — про те, які аргументи використати при «наїздах» фіскалів «під егідою» листа № 765 і яку «солому», можливо, варто підстелити, щоб пом’якше відбувалися ці наїзди на кредитовий підзвіт.
Аргументи. Придбані працівником для підприємства товари (роботи, послуги) «в призмі» згаданих норм ЦКУ від самого початку є власністю підприємства як довірителя (чи безпосередньо ним споживаються). А тому працівник не може реалізувати їх підприємству і отримати від цього дохід — підприємство відшкодовує йому кошти, витрачені на потреби такого підприємства. А суму відшкодування вважати доходом, на наш погляд, просто блюзнірство, хоча, як бачимо, фіскали цим не гребують. ☹ Ми ж вважаємо, що мову тут про доходи можна вести, лише коли розмір відшкодування перевищить документально підтверджені витрати працівника (п.п. «б» п.п. 170.9.1 ПКУ).
Той факт, що НБУ (див. вище) прирівнює в таких ситуаціях для цілей готівкових обмежень розрахунок працівника його коштами до розрахунку підприємства, також свідчить на користь відсутності у працівника доходу.
Крім того, зазначимо, що Мінфін у листі від 01.12.2016 р. № 31-11170-16-29/34246 розглядає як ідентичні ситуації з придбанням працівником за власні кошти товарів для потреб підприємства і використанням ним власних коштів у відрядженні. І у тій, і в іншій ситуації Мінфін пропонує подавати у бухгалтерію Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (затверджений наказом Мінфіну від 28.09.2015 р. № 841). І після затвердження його керівником — відображати суму заборгованості перед працівником за кредитом субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами». Зазначимо також, що в ухвалі ВАСУ від 01.07.2015 р. № К/800/3935/15 чітко вказано: незалежно від того, видавалися працівникові грошові кошти під звіт чи він придбавав товари (роботи, послуги) для потреб підприємства за власні кошти, такий працівник подає звіт і оригінали підтвердних документів.
З урахуванням цих пояснень, а також — розглянутих вище листів НБУ — є усі підстави стверджувати, що правовий статус коштів, які були видані працівникові під звіт, і власних коштів, які працівник витратив на потреби підприємства, слід вважати ідентичним і тому застосовувати однаковий підхід до їх оподаткування.
Побічно підтвердити цей висновок можна і діючою консультацією самих головних фіскалів у БЗ (103.02), в якій дається відповідь на запитання, чи підлягає оподаткуванню ПДФО сума, отримана під звіт (компенсована фізичній особі, яка витратила власні кошти) для проведення представницьких витрат юрособи (не в рекламних цілях)?
Тут податківці фактично прирівняли для цілей оподаткування ситуації, коли сума видавалася під звіт і коли працівникові компенсувалася сума його власних коштів, які пішли на представницькі витрати (не обумовлені рекламними цілями). Адже якби компенсація фізособі її коштів оподатковувалася ПДФО апріорі, то автори консультації у відповіді не прив’язували б неоподаткування представницьких витрат (у тому числі і коли вони оплачувалися коштами працівника) до рекламних цілей…
Як додатковий (і досить вагомий) аргумент можна використати тут і висновок, викладений в ухвалі ВАСУ від 21.10.2015 р. № К/9991/46477/12, де, зокрема, зазначено, що
такі (витрачені працівником і відшкодовувані йому) кошти не можуть вважатися додатковим благом (доходом!) працівника, оскільки носять компенсаційний характер
Крім того, зазначимо, що підхід фіскалів до того, що оподатковувати компенсацію за закуплені для підприємства товари слід як «інші доходи» (за ставкою 18 %!), а не як придбання у працівника рухомого майна (за ставкою 5 %), у призмі «духу закону» виглядає дивнувато…
Отже, у світлі викладеного вважаємо, що відшкодування працівникові таких коштів (які заздалегідь не видавалися) все одно не повинне вважатися його доходом і, відповідно, — не повинне оподатковуватися ПДФО — на підставі того ж п.п. 165.1.11 ПКУ. Тобто оподатковуватися ПДФО (і ВЗ) у таких ситуаціях можуть/повинні тільки суми, виплачені працівникові понад документально підтверджені витрачені ним кошти.
Страховка. Проте враховуючи той факт, що фіскали на практиці можуть дотримуватися формальної позиції з листа № 765 (якщо ПКУ прямо в виключеннях не згадує, то це — інший дохід), зараз краще з таким кредитовим підзвітом особливо не ризикувати.
Тому намагайтеся забезпечувати працівників «госппотребовими» коштами — хоч готівковими, хоч «картковими», і поки не з’являться законні роз’яснення або не напрацюється позитивна судова практика, уникайте витрачання працівниками власних коштів на госппотреби підприємства.
Якщо коштів на видачу працівникові немає, оформіть або з працівником (або з іншою особою, готовою оплатити своїми коштами) договір безвідсоткової позики. Проведіть через касу (якщо ліміт невисокий, краще одним днем) і отримання суми позики, і видачу цієї суми під звіт — яка потім і закриється поданим працівником авансовим звітом. А гроші, витрачені працівником, виплатіть йому (чи іншому кредиторові) як повернення позики.
Якщо вже такі факти/витрати мали місце (а під загрозою може бути увесь період — не менше 3 років, що перевіряються), то (коли таке буде можливе) краще заднім числом провести через касу такі «отримання позик»/«видачі під звіт» і «повернення позик», щоб на перевірках не виникло запитань у світлі листа № 765.
Якщо ж ні, то все одно не зневіряйтеся — максимально «обкладіть» такі випадки документами (розпорядженнями, наказами, договорами доручення тощо) і будьте готові аргументовано доводити фіскалам, а можливо, і в суді, відсутність у таких ситуаціях оподатковуваного доходу. Сподіваємося, ви будете переконливі…
висновки
- Фіскали вважають, що компенсація працівникові витрачених ним особистих коштів на закупівлю товарів (робіт, послуг) для потреб підприємства оподатковується ПДФО і ВЗ.
- На думку НБУ, в таких ситуаціях йдеться про вчинення дій у майнових інтересах іншої особи без (!) доручення (ст. 1159 і 1160 ЦКУ). Мінсоцполітики зазначає: якщо обов’язок працівника купувати «за свої» для потреб роботодавця є в трудовому договорі, то такі відносини регулює законодавство про працю. На нашу думку, у більшості випадків тут має місце договір доручення (гл. 68 ЦКУ).
- Якщо при перевірці кредитових підзвітів фіскали стануть вам донараховувати ПДФО і ВЗ, для захисту використайте аргументи, викладені нами в статті. Але у світлі нових фіскальних віянь краще уникати кредитових підзвітів і забезпечувати працівників коштами для оплати госппотреб (якщо у підприємства немає для цього коштів, застосовуйте схему з попередньою позикою).
