Регистрация ошибочных НН: боремся со штрафами

Неприятности, преследующие плательщиков НДС, составивших «по воле рока» ошибочные НН (РК), помимо прочего, могут состоять и из штрафов за несвоевременную регистрацию таких НН в ЕРНН. То, что фискалы никого в таких ситуациях не щадят, уже многим известно, как бы нелепо это штрафование ни выглядело. Давайте разбираться с вопросами, правомерны ли такие штрафы и есть ли смысл их обжаловать в суде (так как в случае админобжалования ГФСУ точно откажет).

Общее

Как обычно, начнем с теории.

«НН-штрафная» ст. 120¹ НКУ предусматривает санкции за несвоевременную регистрацию НН/РК в ЕРНН в зависимости от количества дней просрочки — от 10 % до 50 % суммы НДС, указанной в таких НН/РК.

Заметим, что, с одной стороны, никаких четких ограничений в отношении ошибочных НН/РК данная норма не содержит. С другой стороны, ошибочная НН — это как бы и не НН вовсе, а НДС, в ней указанный (от которого должны рассчитываться эти штрафы), вообще не налог, а «мыльный пузырь».

Правда, проблема здесь, как в анекдоте («прости, я тебя не узнал»), возникает из-за того, что программному обеспечению (ПО) СЭА НДС, как и его «кураторам», о такой ошибочности не известно. А «заточено» это ПО штрафовать практически все НН/РК, зарегистрированные в ЕРНН с опозданием. То есть, когда вы зарегистрировали ошибочные НН/РК позже установленного срока, будьте уверены, что получите налоговое уведомление-решение (НУР) со штрафом по ст. 120¹ НКУ, и вот иди потом и доказывай, что НН — не НН, а НДС — не НДС…

Кстати, обращаем внимание, что (см. письмо ГФСУ от 10.08.2017 г. № 1570/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

Справедливости ради отметим, что иногда плательщики, зарегистрировав реальные НН/РК с просрочкой, чтобы избежать штрафов, пытаются имитировать «ошибочность» этих НН/РК. Но такой номер с фискалами обычно не проходит, так как они штрафуют автоматом все несвоевременно зарегистрированное в ЕРНН…

А теперь давайте посмотрим, как «разруливают» такие ситуации судьи.

Что думают судьи: плохое

Начнем, как водится, с плохого, чтобы положительное оставить «на десерт» и немного «подсластить» ситуацию ☺.

Кстати, как и в случаях с незаконными доначислениями фискалов по ошибочным НН (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 7, с. 38), в отношении применения штрафов за несвоевременную регистрацию ошибочных НН в ЕРНН плохих решений судов намного меньше, чем хороших. Далее в основном перечисляем те из них, которые вступили в силу.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/71148033

В рассматриваемой в рамках данного дела ситуации предприятие оформило ошибочные НН, которые прошли регистрацию в ЕРНН с нарушением предельных сроков. Естественно, фискалы составили акт и НУР с начислением штрафа за несвоевременную регистрацию этих НН по ст. 120¹ НКУ, что и явилось предметом судебного обжалования. В суде первой инстанции дело было проиграно, но плательщик сдаваться не стал. К сожалению, и в апелляционом суде дело приняло «тот же оборот». ☹

Заметим, что в данном случае плательщик той же самой датой (что и у НН) составил (и зарегистрировал в ЕРНН) РК к этим ошибочным НН. Однако эти факты не повлияли на решения судей, которые, по нашему мнению, подошли к рассмотрению данного дела непрофессионально и однобоко.

Посудите сами: основным аргументом апелляционного суда в пользу правомерности применения штрафа был такой. Дескать, утверждение плательщика о том, что зарегистрированные РК фактически отменяют ошибочные НН, а потому их несвоевременная регистрация не может иметь каких-либо юридически значимых последствий (в том числе в виде штрафа), является некорректным. Суд считает, что представление РК не является основанием для отмены регистрации НН в ЕРНН, а говорит только о замене показателей такой НН.

Кроме того, «масла в фискальный огонь» подлил еще и тот факт, что плательщик хоть и оформил РК датой составления ошибочных НН, но тоже зарегистрировал их в ЕРНН с нарушением установленного срока.

В итоге судьи приходят к нелепому выводу, что

Кроме того, их не смутило и отсутствие на момент применения штрафа порядка (механизма) применения этих санкций, они посчитали, что штраф все равно можно было применять. В итоге плательщику в удовлетворении апелляционной жалобы было отказано.

По нашему мнению, в отношении этого дела суды сработали «нечисто», не профессионально. Они даже не задумывались над тем вопросом, что ошибочная НН — это и не НН вовсе, и сумма НО в ней — вовсе не НО! Поэтому и штрафовать здесь, собственно, нечего…

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/67681335#

Это дело нетипичное, так как из его материалов создается впечатление, что плательщик лукавил, и это, видимо, сильно повлияло на негативный судебный вердикт. Посудите сами: НН выписана 05.12.2016 г., зарегистрирована в ЕРНН 15.01.2017 г., а «минусовый» РК к ней составлен аж 27.01.2017 г. Такой разброс по датам уже заставляет усомниться в ошибочности НН (даже невзирая (или взирая) на то, что НДС с этой НН плательщик в декларацию за декабрь-2016 не включил)…

Это дало повод фискалам утверждать в суде, что поскольку для составления и регистрации НН в ЕРНН плательщику необходимо осуществить действия в четыре этапа, то такой разброс по датам ставит под сомнение факт ошибочного составления НН от 05.12.2016 г. и не опровергает нарушение срока регистрации НН.

Но, кроме этого, суд отдельно отметил, что НКУ не содержит исключений для ошибочно составленных (?!..) НН или выписанных датой прошлых периодов для целей применения штрафов по ст. 120¹. А последующая выписка плательщиком «минусового» РК факта нарушения срока регистрации не изменяет. И вынес решение в пользу фискалов.

Мы упомянули это дело с той целью, чтобы плательщики отдавали отчет в своих действиях и понимали, что в таких «патовых» ситуациях, возможно, лучше «проглотить» штраф, или же, когда все-таки решили подавать иск, очень серьезно позаботились о доказательной базе.

Ситуация аналогичная (с выпиской и регистрацией РК к ошибочной НН). Этот суд первой инстанции, на наш взгляд, вполне обоснованно утверждая, что ошибочная НН по своей правовой сути является ничтожной (!) и не отражает ни хозяйственных операций по поставке товаров, ни НО по НДС от такой операции, принял сторону плательщика.

Фискалы подали апелляцию, и Днепропетровский апелляционный суд своим постановлением от 23.08.2017 г.* ее удовлетворил.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/68586480

Вот основные аргументы/посылы этого судебного решения: ошибочность НН (в связи с чем был выписан РК) не может быть основанием для освобождения истца от ответственности за несвоевременную регистрацию НН. НКУ не содержит норм для освобождения от ответственности за несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН в случае представления РК к НН по истечении предельного срока для регистрации НН в ЕРНН…

Как на наш взгляд, чистейшей воды формализм. Не говоря о прочих, прямых, аргументах против этого, можно вспомнить еще и о том, что штрафы по ст. 120¹ НКУ вводились законодателями в первую очередь с целью защиты интересов претендующих на НК покупателей, которые (интересы) при ошибочной НН явно отсутствуют…

Впрочем, как и в предыдущих делах, по нашему мнению, у истца несколько подкачала доказательная база — ему бы лучше было давить на иные аргументы. Какие? Сейчас узнаете. Самое время перейти к позитивчику ☺

…и хорошее

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/68621676

Иск к налоговикам по поводу незаконности штрафа за несвоевременную регистрацию ошибочной НН был удовлетворен уже судом первой инстанции. Жалобу фискалов апелляционный суд тоже отклонил. Решения вступили в законную силу, кассационную жалобу фискалы не подавали. Доводы судей были достаточно просты: поскольку у истца в день оформления ошибочной НН отсутствовала обязанность ее составлять, регистрировать и представлять покупателю, то ошибочность выписки НН не влечет за собой никаких последствий, предусмотренных п.120¹.1 НКУ.

*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/68779454

Ситуация сложилась стандартная — несвоевременная регистрация ошибочной НН (выписанной повторно на одну и ту же поставку). Суд первой инстанции иск не удовлетворил — вынес решение в пользу фискалов.

Апелляционный суд счел это решение ошибочным и удовлетворил жалобу плательщика. Исследование документов и пояснения истца подтвердили суду факт выписки повторной НН на ту же самую поставку. Кроме того, суд установил, что при проведении камеральной проверки должностные лица ГФС первичные документы, на основании которых была выписана НН, не проверяли и не исследовали, что свидетельствует о необоснованности решения фискалов.

Что же до аргумента суда первой инстанции о недопущении исправления данных о дате составления НН и ее порядкового номера путем представления плательщиком РК, то апелляционный суд отметил, что плательщик зарегистрировал РК к ошибочной НН, из содержания которого следует, что он не изменял дату составления НН, а осуществлял корректировку НО.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/69761245

Очень похоже на предыдущее дело: тот же самый суд первой инстанции вынес решение в пользу фискалов, но апелляционный суд восстановил «статус кво» — встал на защиту плательщика. Он отметил, что плательщик подтвердил ошибочность регистрации НН в ЕРНН, так как отгрузки товара не было и деньги от покупателя не поступали. К тому же плательщик на следующий день зарегистрировал в ЕРНН «минусовый» РК к этой ошибочной НН и направил заявление в налоговую инспекцию об ошибочности регистрации данной НН.

Кроме того, суд очень верно высказался насчет того, что суд первой инстанции, принимая решение, не учел, что отсутствие факта возникновения НО исключает обязанность составлять и регистрировать НН, а следовательно, отсутствуют и основания для наложения штрафа за несвоевременную регистрацию ошибочно составленной НН.

Фактически плательщик в данном случае вообще не должен был регистрировать НН.

Полностью согласны с судом — нельзя штрафовать за действие, которое плательщик не должен был совершать.

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/69496777#

Суд первой инстанции удовлетворил иск плательщика в части, касающейся неправомерности штрафа за несвоевременную регистрацию ошибочной НН. Фискалы подали апелляционную жалобу, в удовлетворении которой им в упомянутом постановлении апелляционного суда было отказано.

Суды обеих инстанций здесь учли документально подтвержденный плательщиком факт допущенной им технической ошибки в дате НН и то, что на эту поставку была оформлена НН правильной датой, а к ошибочной НН составлен и зарегистрирован в ЕРНН «минусовый» РК.

Суд также отметил, что механизм исправления ошибки в дате выписки НН нормативно не предусмотрен, и именно по этой причине плательщику пришлось оформить «минусовый» РК, чтобы «обнулить» эту НН и выписать другую (корректную) НН правильной датой.

А поскольку, мол, эта, корректная, НН была зарегистрирована своевременно, то штраф за несвоевременную регистрацию не применяется…

На наш взгляд, здесь у суда вышли не совсем удачные аргументы, но, главное, что вывод все-таки сделан правильный.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/69590004

Суд первой инстанции плательщику в иске отказал, однако тот подал жалобу и апелляционный суд ее удовлетворил. Как отмечалось при рассмотрении дела, отказывая в иске, суд первой инстанции исходил из того, что плательщик, допустив ошибку при составлении НН, не обнаружил такую ошибку в течение срока, в который он обязан был зарегистрировать НН. И, мол, по этой причине применение к истцу штрафа по ст. 120¹ НКУ является обоснованным.

Однако коллегия судей апелляционного суда с таким выводом не согласилась исходя из того, что налоговики нарушили предметную процедуру проверок, которые имели право проводить контролирующие органы в рамках камеральных проверок до 2017 года (события, в том числе проверка, состоялись до этой даты). Напомним, что только с 1 января 2017 года в п.п. 75.1.1 НКУ за фискалами закрепили право при «камералке» проверять и своевременность регистрации НН/РК. Такой «ход мысли» апелляционного суда может быть полезен для тех, кто обжалует НУР по актам камералок, датированным до 2017 года.

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/71146447#

И хотя по этому делу имеется только решение суда первой инстанции (которое еще не вступило в силу, так как фискалы подали апелляцию), мы его решили упомянуть по двум причинам.

Во-первых, речь в этом деле шла о ситуации с несвоевременной регистрацией ошибочной НН, к которой поставщик «минусовый» РК вообще не оформлял. И этот момент судей никак не смутил.

Судьям было достаточно только подтверждения плательщиком факта ошибочности выписки НН и (в качестве дополнительного аргумента) того, что указанный в этой НН покупатель не заявлял по ней НК. Но в этом решении имеется такая занятная фраза: суд принял во внимание доводы плательщика о том, что поскольку НН была зарегистрирована в ЕРНН ошибочно, то в связи с этим не проводилась регистрация в ЕРНН РК к этой НН. Видимо, волынские судьи, как и некоторые их коллеги (см. об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 7, с. 41), считают, что для случаев с ошибочными НН нормативы (и, в частности, ст. 192 НКУ) выписки РК не предусматривают…

Во-вторых, данное постановление также может быть интересно тем, что суд фактически одобрил перенос предельного срока регистрации НН на следующий рабочий день, когда такой срок пришелся на праздничный или выходной день. Аргументом для этого вывода в основном использовались нормы ст. 251 — 255 ГКУ (ср. ). На наш взгляд, это можно использовать как положительный прецедент, однако здесь ситуация очень не однозначна. Например, в постановлении Одесского апелляционного админсуда от 11.10.2017 г. по делу № 821/676/17 (см. Решение 7) был сделан противоположный вывод. Так что на точный успех при обжаловании по данному поводу в суде рассчитывать сложно…

Резюмируем

С достаточно крупным перевесом «в общем зачете» побеждают положительные решения судов. Поэтому судиться плательщикам в таких «штрафных» ситуациях смысл все-таки имеется. И даже в тех случаях, когда не выписывались к ошибочной НН «минусовые» РК (см. Решение 9).

В случае несвоевременной регистрации в ЕРНН ошибочной НН спешите документально уведомить фискалов об «ошибочности» как этой НН, так и самого факта ее регистрации. И сопроводите это послание

А «минусовый» РК в таких ситуациях все-таки лучше составить. И, как правило, лучше его составить задним числом (датой выписки ошибочной НН) и зарегистрировать в ЕРНН. Как вы уже убедились, это в ряде случаев добавляло плательщику аргументов и склоняло судей в его пользу.

Если такой «минусовый» РК к ошибочной НН «покупатель» получит для регистрации после 1 января 2018 года и дата его выписки будет после 15.12.2017 г., то «продавец» его точно не «подставит». Ведь тогда предельным сроком регистрации этого РК будет 15 календарных дней с даты его получения «покупателем» (согласно обновленному п. 201.10 НКУ)*. Для самого же «продавца» за несвоевременную выписку такого РК наказаний нормативы не предусматривают. А вот если несвоевременно зарегистрированная ошибочная НН была выписана на неплательщика, то «минусовый» РК в ЕРНН регистрирует сам «продавец». И в таком случае ему нужно иметь в виду, что при выписке такого РК задним числом будет просрочена и его регистрация в ЕРНН. То есть можно нарваться на штраф по п. 120¹.1 НКУ еще и с этой стороны…

* Подробнее читайте об этом на с. 6.

Если НУР со штрафом за несвоевременную регистрацию ошибочной НН фискалы все же составят, то при обжаловании серьезное внимание уделяйте доказательной базе, т. е. подтверждению ошибочности НН и других действий, с ней связанных (например, почему был несвоевременно составлен/зарегистрирован (или вообще не был составлен) «минусовый» РК к такой НН и т.д., и т.п.).

Обратите также внимание на аргументы судов, которые использовались для вынесения вердиктов в пользу плательщика, и используйте их при собственном обжаловании. Несмотря на такую «разномастность» аргументов, наиболее весомым из них считаем тот, что

А посему — нельзя штрафовать плательщика за действие, которое он не обязан был совершать.

Если акт «камералки» был составлен до 01.01.2017 г., используйте, кроме того, формальный аргумент об отсутствии у фискалов на это права (см. Решение 8).

Впрочем, решающим, по нашему мнению, здесь может оказаться мнение ВАСУ, куда большая часть из упомянутых дел уже «дошла». Только ВАСУ, пожалуй, и поставит в этом вопросе окончательную точку. И очень надеемся — нефискальную. ☺

В общем, успехов вам в судебных баталиях.