Последствия выписки ошибочных НН: судебная практика

В избранном В избранное
Печать
Павленко Алексей, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Январь, 2018/№ 07
Ошибочные налоговые… Ну с кем не случалось (в том числе для обхода блокировки)? Однако такие ошибки порой плательщикам обходятся недешево (и в плане потери нервных клеток тоже). А причина в том, что фискалы в отношении ошибочных НН ведут себя крайне непорядочно. И доначисления псевдо-НО по таким НН на практике — совсем не редкость. Об этих злободневных проблемах сегодня поговорим вновь — с учетом уже имеющейся судебной практики.

Ошибочные НН (РК) могут привести к серьезным неприятностям, особенно когда они были зарегистрированы в ЕРНН. Это знают уже многие плательщики НДС (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 92, с. 34, № 95, с. 9).

Сегодня обогатим данную тему судебной практикой. Ну и еще раз прорисуем оптимальные варианты поведения плательщиков в различных ситуациях с ошибочными НН.

Повторим, что фискалы в этом вопросе вели и продолжают вести себя непорядочно.

С одной стороны,

ГФСУ все так же совершенно законно продолжает разъяснять, что НДС с ошибочных НН в декларацию включать не следует

Из свежих разъяснений на эту тему см., например, письма ГФСУ от 05.12.2017 г. № 2826/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 27.12.2017 г. № 3174/6/99-95-42-03-15/ІПК (ср. 025069200). Главные фискалы в них четко указывают, что ошибочные НН в декларации не отражаются и к начислению НО не приводят.

С другой стороны, на местах налоговики все так же требуют от плательщиков включения сумм НДС из ошибочных НН в декларацию, и если этого не происходит, то они актами камеральной проверки декларации доначисляют такое НО да зачастую еще и с 25 % штрафом. А в обжаловании налогового уведомления-решения (НУР) та же ГФСУ (теперь уже совершенно незаконно) плательщикам отказывает…

Кстати, как показала практика второй половины прошлого года, неприятности вполне могут возникнуть и по тем ошибочным НН (РК), регистрация которых в ЕРНН была заблокирована. В некоторых случаях фискалы незаконно доначисляли плательщикам НО даже по заблокированным ошибочным НН (см. ниже — о негативном судебном решении).

Поэтому к ситуациям с ошибочными НН лучше подходите взвешенно. Но об этом чуть позже, а сначала поговорим о судебной практике. Она пока еще не столь многочисленная, но (сразу обрадуем) в целом обнадеживает. Впрочем, начнем с негатива, чтобы далее думать и настраиваться только позитивно.

Что думают судьи: плохое…

Плохое «судрешение» пока нам известно только одно и на самом низшем уровне. И, как вы увидите ниже, «погоды» оно не делает.

Ошибочные НН заблокированы (постановление Херсонского окружного админсуда от 27.11.2017 г. по делу № 821/1670/17*).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/70658602.

Плательщик подал в админсуд иск c требованием признать незаконными НУР фискалов, по которым ему были доначислены НО со штрафными санкциями по не включенным в НДСную декларацию восьми НН, четыре из которых были выписаны ошибочно. Заметим, что регистрация всех этих восьми НН была заблокирована!

Первые четыре из этих НН не были ошибочными, т. е. НН были оформлены на реальные хозоперации. Просто плательщик, по-своему трактуя п. 201.10 НКУ, решил не включать НДС из этих НН в декларацию под тем предлогом, что комиссией ГФСУ после рассмотрения документов было принято решение в отказе в регистрации этих четырех НН.

По второй четверке НН, поскольку они были выписаны ошибочно (и, как мы упомянули, тоже были заблокированы), плательщик, естественно, никаких документов для их разблокировки в ГФС не отсылал. Однако фискалы доначислили ему НО со штрафом и по этим НН. Невзирая на то, что эти НН, во-первых, были ошибочными, а во-вторых, так и не были зарегистрированы в ЕРНН!

К сожалению, суд полностью отклонил иск плательщика. В отношении первой четверки НН (не ошибочных!) с решением судей, в принципе, можно согласиться, ведь упомянутый п. 201.10 НКУ как раз устанавливает, что отсутствие факта регистрации НН в ЕРНН

не освобождает продавца от обязанности включения суммы налога на добавленную стоимость, указанной в налоговой накладной, в сумму налоговых обязательств за соответствующий отчетный период

В отношении же вторых четырех — ошибочных НН — решение суда, на наш взгляд, является неправомерным. Возможно, судьи оказались немножко «не в теме», так как заняли позицию фискалов, которая грубо нарушает нормы НКУ и прямо противоречит их же «вышестоящим» (ГФСУ) разъяснениям. Ведь по НКУ однозначно нельзя начислять НО при отсутствии объекта обложения — операций поставки, подтвержденных первичными документами. То есть решение суда противоречит п. 44.1 НКУ, а также ряду норм разд. V НКУ*!

* ` Об основаниях для невключения НДС из ошибочных НН в декларацию см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 95, с. 9.

В целом же его аргументы выглядят просто формальными, если не сказать — смешными. Например, суд указывает, что поскольку плательщик не совершил каких-либо действий, направленных на доведение до контролирующего органа сведений об ошибочности этих НН, то он должен был включить их в декларации по НДС?!.

Далее суд утверждает, что исправление допущенных ошибок согласно НКУ производится путем составления РК в порядке, предусмотренном ст. 192 НКУ. Но поскольку истец не воспользовался этим правом, то суд считает действия налогового органа по определению обязательств по НДС по этим НН правомерными.

Какое-то, простите, словоблудие и полное непонимание того, где причина, а где следствие. В общем, таким судьям — ганьба!

Кстати, на момент написания этого материала данное постановление суда не вступило в силу

А значит, скорее всего, плательщик подал апелляцию и, судя по остальной судебной практике (см. ниже), апелляционный суд ее удовлетворит. По крайней мере, ту часть исковых требований плательщика, которая связана с ошибочными НН. Тем более, что апелляция должна рассматриваться Одесским апелляционным судом, который уже выносил по таким делам решения в пользу плательщиков. И все же плательщикам на практике, чтобы не было подобных незаконных решений и в помине, следует больше внимания уделять доказательной базе

…и хорошее

А теперь поговорим о приятном, которого в судебной практике, связанной с ошибочными НН, гораздо больше. И далее мы уже будем упоминать только те судебные решения, которые вступили в силу.

Ошибочная НН заблокирована (постановление Петропавловского районного суда Днепропетровской обл. от 04.12.2017 г. по делу № 188/1568/17*).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/70720075.

Здесь рассматривалось дело об административном правонарушении. Оно нам интересно потому, что административно наказать фискалы пытались главного бухгалтера за ошибочно выписанную НН.

И в этом постановлении райсуд (!) делает интересные (а главное — законные) выводы. Сразу отметим, что суд не усмотрел в действиях главного бухгалтера, заключающихся в выписке ошибочной НН и в невключении НДС с нее в декларацию по НДС, состава административного нарушения, наказываемого по ст 1631 КУоАП.

Приходя к такому выводу, суд отметил следующие, весьма важные моменты.

В данном случае на одну и ту же поставку плательщиком была ошибочно выписана вторая НН, регистрация которой была заблокирована. При этом плательщик в направленном комиссии «Уведомлении о подаче документов…» четко указал, что эта НН является ошибочной (дублирующей одну и ту же поставку) и ее следует считать недействительной. Откорректировать эту НН плательщик не мог в силу ее блокировки.

Несмотря на это обстоятельство, фискалы на основании проведения камеральной проверки — после принятия решения об отказе в регистрации ошибочной НН делают вывод о занижении НО по ошибочной НН вопреки п. 44.1 НКУ.

Далее суд, ссылаясь на п.п. 75.1.1 НКУ, утверждает, что налоговики не имели законных оснований при камеральной проверке проверять своевременность, достоверность, полноту начисления и уплаты налогов и сборов, поскольку это является предметом документальной проверки! Затем, опираясь на п. 201.10 НКУ, суд отмечает, что нестыковки данных декларации и ЕРНН дают основание фискалам для внеплановой выездной проверки.

Поэтому для принятия решения о занижении НО фискалы должны были провести документальную внеплановую выездную проверку плательщика

А потому, по мнению суда, фискалы и по сути, и по форме незаконно повторно начислили плательщику НО с поставки, которое уже было плательщиком и задекларировано, и уплачено в бюджет.

Ошибочные НН зарегистрированы (постановление Харьковского окружного админсуда от 10.11.2017 г. и определение Харьковского апелляционного админсуда от 14.12.2017 г. по делу № 820/4108/17**).

** `http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/71073806.

Здесь предметом обжалования плательщика были НУР фискалов, которыми ему доначислили немалую сумму НО по ошибочным НН. Заметим, что эти ошибочные НН, в отличие от ситуации, рассмотренной в предыдущем деле, были зарегистрированы в ЕРНН.

История в этом случае сложилась весьма «насыщенная». Сначала был акт камеральной проверки декларации по НДС с уменьшением отрицательного значения и доначислением значительной суммы налога. Плательщик написал возражения на этот акт, которые фискалы отвергли. Затем плательщик начал административное обжалование НУР в ГФСУ, которое закончилось понятно чем: невзирая на свои же письма и консультации (см. о них выше), явно свидетельствующие о незаконности действий местных фискалов, в удовлетворении жалобы ГФСУ плательщику отказала. И тогда плательщику осталась одна дорога — в суд.

Судьи админсуда первой инстанции подошли к делу основательно, и, естественно, решение было принято в пользу плательщика. Фискалы подали апелляционную жалобу и апелляцию тоже проиграли.

Аргументы судов сводились к тому, что по факту отсутствовала операция, на которую была оформлена ошибочная НН, следовательно, отсутствовал и объект обложения НДС, а потому налоговиками было неправомерно установлено занижение НО. Кроме того, суд отметил, что данные, вносимые в декларацию по НДС, должны соответствовать данным бухгалтерского (!) и налогового учета. То есть в декларации по НДС плательщик указывает данные из НН (РК), составленных на основании первичных документов. Поэтому объемы поставки товаров/услуг и сумма НДС, указанные в ошибочной НН и/или РК, не подлежат отражению в декларации!

Но обратим ваше внимание еще на один момент, который, возможно, в определенной мере повлиял на положительное разрешение судом данного дела. Суд указал, что п. 192.1 НКУ позволяет оформлять РК и в случаях исправления ошибок в НН, к которым суд отнес и случаи ошибочного составления НН (когда ее зарегистрировали в ЕРНН). И далее суд сделал также акцент на том, что истец, соблюдая требования НКУ, исправил ошибки в НН путем составления РК и провел это через ЕРНН.

Ошибочная НН зарегистрирована, РК не выписывался (постановление Николаевского окружного админсуда от 12.04.2017 г. и определение Одесского апелляционного админсуда от 16.11.2017 г. по делу № 814/1977/16*). Здесь обжаловалось НУР с доначислениями по ошибочной НН, которая тоже была зарегистрирована плательщиком в ЕРНН, но к которой не составлялся «минусовый» РК.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/70324160.

В данном случае суды (в отличие от судов по предыдущему делу) считают, что законодательство дает право корректировать НН — составлять РК — только при увеличении либо уменьшении суммы компенсаций и при заполнении их с нарушением ст. 201 и 192 НКУ, однако не предусматривает возможность корректировки НН, составленной по ошибке, когда обязательства не возникли.

Такое мнение судей, заметим, небесспорно. К тому же в данной ситуации плательщик выписывал «минусовый» РК, который «лже-покупатель» отказался регистрировать в ЕРНН. Кроме того, плательщик письменно известил фискалов об этой ошибочно составленной и зарегистрированной НН. И суды этот момент отметили и учли при принятии решения в пользу плательщика. Они учли еще также и тот факт, что «лже-покупатель» не включал себе в НК сумму НДС по этой ошибочной НН. В остальном аргументация судов подобна той, что была при рассмотрении предыдущего дела.

С выводами судей полностью согласны. Считаем, что

независимо от того, выписывал плательщик «минусовый» РК к ошибочной НН или нет, такую НН не следует учитывать при составлении декларации по НДС

Плательщик вправе уменьшить НО по ошибочной НН (определение ВАСУ от 01.11.2017 г. № К/800/41270/14 по делу № 815/259/14**).

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/70956987.

Тут, как видим, решение уже вынесено кассационной инстанцией, но оно немного выпадает из нашей «обоймы», поскольку дело было еще в 2013 году.

ВАСУ отклонил кассационную жалобу фискалов и поддержал позицию судей предыдущих инстанций, состоящую в том, что плательщик имел право уменьшить в декларации НО, заявленное по ошибочно выписанной НН. Правда, в данной ситуации плательщик в одном месяце и включил в декларацию НО по ошибочной НН, и сразу же снял его по корректировочной строке — на основании выписанного «минусового» РК. Суды справедливо отметили факты ошибочности отражения плательщиком в декларации НО на основании ошибочной НН, а также правомерности его корректировки согласно выписанному «минусовому» РК...

Ликвидация проблемных «НН-ситуаций»

Итак, невзирая на богатую положительную судебную практику, плательщикам, «нагрешившим» с ошибочными НН, лучше принимать превентивные меры, чтобы дело не доходило до акта с доначислением и НУР, от которых без суда, как правило, не отбиться.

Поэтому, учитывая накопленную по ошибочным НН практику, в том числе судебную, выскажем заинтересованным читателям свои предложения.

Во-первых, в любом случае обязательно письменно извещать фискалов о выписке и регистрации в ЕРНН (или представлении для регистрации — если заблокировали) ошибочной НН. Желательно делать это чем быстрее, тем лучше и непременно с уведомлением о вручении письма.

Естественно, письменно уведомлять фискалов следует и в тех случаях, когда ошибочная НН была заблокирована. Однако, на наш взгляд, в таких случаях плательщику лучше не предпринимать никаких действий для разблокировки НН. То есть извещать фискалов следует обычным письмом, а не по специальной форме — «Уведомление о подаче документов…» (форма J(F)1312601 или новая аналогичная). Почему — см. в начале публикации.

Во-вторых, исходя из различной судебной практики, считаем, если ошибочная НН прошла регистрацию, все-таки безопаснее выписать к ней «минусовый» РК и зарегистрировать его в ЕРНН. Покупатель не должен отказать в его регистрации — ведь поставщик ему «при помощи» ошибочной НН увеличил реглимит. Но — самое главное — за несвоевременную регистрацию «минусового» РК по ст. 1201 НКУ штрафуется именно покупатель (даже если он вообще случайный). РК желательно выписать, даже когда ошибочная НН оформлялась на операции с неплательщиком НДС.

Причем РК желательно выписать (и зарегистрировать) чем быстрее, тем лучше и — датой выписки НН, чтобы фискалы не смогли ни НО доначислить, ни реглимит «срезать» (через «override»/«второй лимит»*)

* См. об этом, в частности, на с. 6.

Кстати! Оформлять «минусовый» РК к ошибочной НН на плательщиков сейчас вполне можно и задним числом. Ведь срок регистрации покупателем такого РК теперь «стартует» от даты его получения (см. действующую редакцию п. 201.10 НКУ). А покупателю за несвоевременную выписку/отправку РК вряд ли что-то грозит. Впрочем, неизвестно, успели ли фискалы под эти изменения в НКУ перенастроить свое программное обеспечение…

В-третьих, лучше не отражать ошибочные НН в декларации (как бы этого ни требовали местные фискалы).

Для обоснования плательщику такого «бездействия», помимо норм НКУ, еще имеется предостаточно весьма четких писем ГФСУ (см. выше). Причем считаем, что не стоит отражать в любом случае — независимо от того, зарегистрирована ошибочная НН в ЕРНН или нет. Но при этом очень желательно предварительно быстро выполнить и «во-первых», и «во-вторых»…

Впрочем, на практике зачастую бухгалтеры идут на поводу у фискалов, отражая в декларациях и ошибочные НН, и РК к ним. Возможно, такие действия в некоторых случаях и помогут избежать «override»/«второй лимит», но помните, что они незаконны.

Кроме того, поскольку судебная практика, связанная с незаконными доначислениями НО по ошибочным НН, складывается в основном в пользу плательщиков, используйте эти факты при составлении жалобы в ГФСУ на НУР с такими незаконными доначислениями. Если ГФСУ все-таки в жалобе откажет — не бойтесь судиться с фискалами.

выводы

  • Суды, как правило, принимают сторону плательщика и признают незаконность доначислений НО по ошибочным НН. Причем положительные решения судов есть, в том числе и по ситуациям, когда к ошибочной НН не регистрировался «минусовый» РК.
  • Плательщикам, обжалующим решения фискалов, следует большое внимание уделять формированию убедительной доказательной базы. Тогда при рассмотрении дел, связанных с выпиской ошибочных НН, суды с большей вероятностью вынесут вердикт в пользу плательщика.
  • С учетом сложившейся практики в случаях выписки ошибочных НН плательщику желательно незамедлительно письменно известить фискалов о выписке ошибочной НН. Также желательно максимально быстро выписать и зарегистрировать в ЕРНН «минусовый» РК. Отражать данные по ошибочным НН (РК) в декларации, на наш взгляд, не стоит в любом случае.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить