вывод документа
Плательщик налога на прибыль, начисляющий штрафные санкции (неустойку) нерезиденту за нарушение условий ВЭД-договора, увеличивает финрезультат до налогообложения на сумму понесенных расходов от признания таких санкций
Как видим, вывод нелиберальный. Неудивительно. Напомним: согласно п.п. 140.5.11 НКУ плательщики, применяющие налоговые разницы, должны увеличивать финрезультат до налогообложения на сумму расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, начисленных согласно гражданскому законодательству и гражданско-правовым договорам (ГПД), в том числе в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль*.
* Подробнее об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 21, с. 11.
То есть фискалы строят вывод на том, что штраф нерезиденту начисляется согласно ГПД (1) и начисляется он неплательщику налога на прибыль (2).
Что касается первого признака, то ВЭД-договор, как правило, является разновидностью ГПД. А в ст. 32 Закона Украины от 16.04.91 г. № 959-XII указано: субъекты ВЭД (и иностранные субъекты) несут ответственность за нарушение своих обязательств по договорам (контрактам) только на условиях и в порядке, определенных законами Украины**.
** Кстати, фискалы в комментируемом письме ссылаются и на этот Закон, и на определение неустойки/штрафа/пени из ст. 549 ГКУ.
Что же до второго признака, то авторы письма априори считают нерезидента неплательщиком налога на прибыль, что, на наш взгляд, неправильно. Ведь п. 133.2 НКУ к плательщикам налога на прибыль относит юрлиц-нерезидентов, получающих доходы с источником из Украины. Правда, норма эта касается не всех нерезидентов, получающих доходы с «укристочником», а тех из них, чьи доходы будут подлежать налогообложению согласно п. 141.4 НКУ.
Поэтому, когда с каких-либо доходов нерезидента уже ранее удерживался «нерез»-налог по п. 141.4 НКУ и/или этот налог должен удерживаться с суммы выплачиваемого ему штрафа (пени, неустойки), то выплата производится в пользу плательщика налога на прибыль (хоть он и нерезидент). И налоговую разницу из п.п. 140.5.11 НКУ в отношении таких сумм применять не следует. Но надо понимать, что за это придется бороться с фискалами… ☹
Кстати, отдельный интерес вызывает вопрос: должны ли облагаться «нерез»-налогом штрафы/пеня/неустойки, так как здесь существуют разные мнения даже у фискалов. По мнению главных фискалов (см. БЗ 102.18***), такие доходы выпадают из-под действия международных договоров. А потому — независимо от юрисдикции нерезидента и от наличия справки о его резиденции — они должны облагаться налогом по ставке 15 %. Тот же подход звучит и в письме ГУ ГФС в Николаевской обл. от 09.11.2017 г. № 2571/ІПК/10/14-29-12-12-19 (ср. ).
*** С 01.01.2018 г. эту консультацию отменили, но, видимо, по «техническим причинам», а не из-за изменения фискальной позиции.
Но вывод письма ГУ ГФС в г. Киеве от 17.08.2016 г. № 18414/10/26-15-14-06-04-29 таков: доходы в виде штрафа/пени/неустойки вообще не подпадают под п. 141.4 НКУ (так как они не указаны в перечне доходов, перечисленных в этом пункте).
На наш же взгляд, необложение «нерез»-налогом таких «штрафных» доходов возможно при выплатах в те страны, международные соглашения с которыми предусматривают обложение таких доходов (то ли упомянутых отдельно, то ли как прочих доходов) в стране нерезидента.
А вот если сумма штрафа (пени, неустойки) не должна облагаться «нерез»-налогом и с других доходов нерезидента налог до этого не удерживался(ется), то от неприменения этой налоговой разницы отбиться сложно.
Кроме того, отметим, что компенсацию нерезиденту убытков (упущенной выгоды) фискалы, ссылаясь на ГКУ, не приравнивают к штрафу (пене, неустойке) и в отношении таких выплат не требуют применять п.п. 140.5.11 НКУ (см. письмо ГФСУ от 09.10.2017 г. № 2180/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
