Четкого ответа на вопрос: когда же выписывать РК, в НКУ вы так и не найдете. Универсальной РК-даты (единой для всех случаев составления РК, оговоренных в ст. 192 НКУ) нет. Для каждой ситуации она будет разной.
Возврат товаров/предоплат
Полный возврат товаров/предоплат. РК при возврате составляют на первое из событий: на дату возврата товара или на дату возврата денег.
Заметьте: договоренность о возврате (т. е. дата подписания допсоглашения) для НДС-корректировки роли не играет. Так как в такой момент стороны только договариваются (!) об изменении договорных условий, тогда как никакого события (возврата товара или денег) еще нет. Здесь действуем по аналогии с исходной операцией поставки ориентируясь на первое событие: отгрузку товара или его оплату (п. 187.1 НКУ).
С тем, что определяющим при возвратах остается первое событие, соглашаются и налоговики (см. письмо ГФСУ от 31.08.2017 г. № 1768/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Покупатель вернул товар (или поставщик вернул аванс) — значит, сделка не состоялась. Начисленные ранее налоговые обязательства и сформированный налоговый кредит следует пересчитать в РК, составленном (!) в день возврата.
Правда, есть и консультация (см. БЗ 101.04), где сказано, что если после поставки оплаченного товара происходит его возврат и также подлежат возврату денежные средства, то продавец составляет РК на дату возврата денежных средств, ориентируясь на дату завершающего события.
Так что если эти два события (возврат товара и денежных средств за такой товар) приходятся на разные отчетные периоды, то безопаснее опираться все-таки на дату последнего из событий.
Частичные возвраты. Учтите: если возврат осуществляют в разные дни «частями» (скажем, оплату возвращают несколькими платежами), то будет несколько РК. То есть «под» каждую порцию оформляют РК своим днем.
Изменение цены
При пересмотре цен контролеры для составления РК дату подписания допсоглашения к поставочному договору во внимание не принимают. Налоговики традиционно дату составления РК привязывают к какому-то реальному событию:
— к дате отгрузки товаров или
— к дате доплаты/возврата денежных средств),
произошедшему после изменения договорных ценовых условий и подписания допсоглашения
Именно тогда оформляют РК и корректируют данные НН со старой ценой. Такие разъяснения содержатся в письме ГФСУ от 24.11.2015 г. № 24988/6/99-99-19-03-02-15 и консультации из БЗ101.15.
Ситуация 1. Изменение цены до отгрузки товара. Если на дату получения предоплаты поставщиком была составлена НН, а затем были внесены изменения в условия договора (в части увеличения цены при неизменном количестве товара) и
1) покупатель делает доплату (как разницу между предоплатой и новой ценой договора), то (!) на дату доплаты следует составить один РК, которым откорректировать «ценовые» изменения (с учетом суммы доплаты). При дальнейшей поставке товаров НН на сумму доплаты составлять не нужно;
2) продавец отгружает товар, то РК с учетом новой цены составляем на дату отгрузки товаров.
Хотя, по нашему мнению, при увеличении цены логичнее выписать РК, которым сумму предоплаты пересчитать с учетом новой цены (т. е. поменяв цену/количество). А на сумму доплаты составить новую НН.
Ситуация 2. Изменение цены после отгрузки товара. В общем случае послепоставочное изменение цены не допускается, но в отдельных случаях возможно (например, по гарантийным обязательствам при плохом качестве покупатель имеет право требовать снижения цены). Так вот после того, как исполнен договор, цена меняется (снижается/увеличивается), поставщик должен составить РК:
1) на дату возврата излишне уплаченных денежных средств (при уменьшении цены);
2) на дату получения доплаты (при увеличении) (см. письмо ГФСУ от 01.03.2018 г. № 824/6/99-95-42-03-15/ІПК, консультацию из БЗ 101.15).
Тем не менее, логичнее РК составлять по допсоглашению. Но, учитывая мнение налоговиков, оптимально договоренность о смене цены и возврат денег/доплату провести одним днем.
Изменение номенклатуры
При смене номенклатуры товара налоговики все так же для составления РК дату допсоглашения во внимание не принимают. Они требуют ждать наступления товарного события, (!) произошедшего после изменения договорных условий.
В зависимости от ситуации событием будет либо поставка товара новой номенклатуры, либо возврат товара старой номенклатуры.
Ситуация 1. Смена номенклатуры после предоплаты (до отгрузки товара). Когда после получения предоплаты и регистрации НН плательщики договариваются о смене (в том числе частичной) номенклатуры товаров, то налоговики требуют составлять РК (!) на дату поставки товаров.
Причем, если по договоренности сторон смена номенклатуры влечет за собой последующий возврат части суммы полученного аванса или же предполагает дальнейшую доплату, то возврат/доплату денег следует сразу же учитывать в таком составляемом РК. Второй РК на увеличение/уменьшение суммы компенсации составлять не нужно (см. БЗ 101.15).
Ситуация 2. Смена номенклатуры после отгрузки товара. В ситуации, когда при смене номенклатуры товара происходит возврат товара:
1) продавец поставил товар. Покупатель его вернул и попросил взамен товар другой номенклатуры;
2) покупатель перечислил предоплату за товар. Товар поставлен покупателю. Покупатель вернул товар, и стороны договорились о поставке товара другой номенклатуры;
налоговики такую «номенклатурную замену» рассматривают как две отдельные операции (см. письмо ГФСУ от 10.05.2016 г. № 10328/6/99-99-15-03-02-15, консультацию из БЗ 101.4):
(1) возврат старых товаров и (2) поставку товаров новой номенклатуры
И требуют в таких случаях составлять:
1) «уменьшающий» РК — на дату возврата покупателем товара старой номенклатуры;
2) новую НН на товар новой (другой) номенклатуры. Причем такую новую НН составляют:
— на дату отгрузки нового товара — если отгрузка — первое событие, а оплату будет позже;
— на дату возврата товара не той номенклатуры — если до этого имела место оплата, а отгрузка нового товара — второе событие — состоится позже.
Зачеты в счет других договоров
Ситуация 1. Зачет аванса в счет оплаты по другому договору. Когда по договоренности сторон действие договора № 1 прекращается, а средства, полученные ранее по такому договору, засчитываются в счет оплаты товаров по договору № 2, то составленную на дату получения предоплаты НН (по договору № 1) нужно обнулить. Как поясняют налоговики, для этого(!) на дату подписания допсоглашения следует составить «уменьшающий» РК (см. письма ГФСУ от 06.06.2017 г. № 493/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 20.10.17 г. № 2322/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письмо ГУ ГФС в Херсонской обл. от 16.11.2017 г. № 2628/ІПК/21-22-12-01, письмо ГУ ГФС в Харьковской обл. от 20.03.18 г. № 1116/ІПК/20-40-12-01-11).
Далее все зависит от того, поставлены товары по договору № 2 или не поставлены:
1) если товары по договору № 2 уже поставлены, тогда на них по первому событию (отгрузке) уже была составлена НН. Поэтому повторно составлять по ним НН (еще и «под» оплату) не нужно;
2) если товары по договору № 2 еще не поставлены, то (!) на дату подписания допсоглашения (для договора № 2 наступает «первое событие) нужно составить новую НН.
Ситуация 2. Возврат товара и зачет денег в счет оплаты по другому договору. В этой ситуации, как и в первой, как поясняют налоговики (см. БЗ 101.4), будет две отдельных операции:
1) возврат товаров, под которую (!) на дату возврата следует составить «уменьшающий» РК. Такой «уменьшающий» РК регистрирует покупатель;
2) новая поставка (деньги обретают статус предоплаты под новую поставку), под которую (!) на дату возврата товара необходимо выписать НН.
Правда, раньше налоговики требовали составлять новую НН — на дату допсоглашения (см. письмо ГФСУ от 10.05.2016 г. № 10328/6/99-99-15-03-02-15). Хотя дата такого соглашения в любом случае не может быть позже, чем дата возврата товара.
Корректировка кода УКТ ВЭД по импортному товару
Как поясняют налоговики, если плательщик получил предоплату за еще не ввезенный (недооформленный на таможне) товар и составил НН, зарегистрировав ее в ЕРНН, то при дальнейшем уточнении кодов УКТ ВЭД он должен откорректировать их значение в НН, способом, предусмотренным для смены номенклатуры.
При этом такой РК, по мнению налоговиков, должен быть составлен датой таможенного оформления товаров (см. БЗ 101.15).
Дата технического РК
При составлении технического РК с типом причины — «Усунення неоднозначностей» (см. на с. 14) (!) ориентируемся на дату для проведения «основной» корректировки, (!) но отправляем на регистрацию в ЕРНН первым. Получив 2-ю квитанцию о регистрации технического РК в ЕРНН, приступаем уже к составлению «основного» РК.
Исправление ошибки
Как поясняют налоговики, исправляющий ошибки РК должен быть составлен (!) на дату выявления ошибки (см. БЗ 101.07).
Единственная ошибка — исключение: когда плательщик по ошибке безНДСную или 0 % поставку посчитал облагаемой операцией, составив НН с 20 % налоговыми обязательствами. В таком случае составлять исправляющий ошибку РК следует на дату возврата покупателю суммы НДС (см. БЗ 101.15).
Что интересно в обратной ситуации, когда поставщик по ошибке составил льготную НН вместо облагаемой по ставке 20 %: налоговики возвращают к дате выявления ошибки, поясняя, что «уменьшающий» РК составляем на дату выявления ошибки, а в новой НН ставим дату НО (см. БЗ 101.15).
Смена направления использования
При смене направления использования с нехозяйственного на хозяйственное составлять РК к сводной «компенсирующей» НН (п. 198.5 НКУ), судя по всему, следует на дату начала использования товаров в облагаемых операциях/в хоздеятельности.
Годовой перерасчет
Плательщики, распределяющие НДС в течение года (п. 199.1 НКУ), «перерасчетные» РК составляют последним днем декабря и отражают в декларации за последний отчетный период года, независимо от того, зарегистрированы они в ЕРНН или нет.
