01.04.2019
В интегрированной карточке плательщика (ИКП) реорганизуемого предприятия по налогу на прибыль значится переплата. Можно ли ее передать правопреемнику?
Да, сальдо расчетов (переплат/долгов) передается от реорганизуемого предприятия к правопреемнику.
Так, при реорганизации орган ГФC формирует сведения об отсутствии (наличии) у реорганизуемого предприятия задолженности по уплате налогов/сборов, снимает реорганизуемое предприятие с учета в контролирующих органах (разд. ХI Порядка № 1588*) и закрывает ИКП (п.п. 3 п. 1 разд. II Порядка № 422**). При этом к правопреемнику переходит «сальдо» расчетов по налоговым платежам: причем как сумма долгов, так и сумма переплат.
* Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом Минфина от 09.12.2011 г. № 1588.
Все потому, что
ответственным за погашение налоговых обязательств реорганизованного предприятия становится правопреемник (п. 98.2 НКУ)
Последний приобретает все права и обязанности по погашению денежных обязательств или налогового долга, возникших до реорганизации (за исключением, пожалуй, случая реорганизации путем выделения, когда обязанность по их погашению сохраняется за неликвидированным реорганизованным плательщиком, при условии, что реорганизация не приведет к ненадлежащему погашению денежных обязательств или налогового долга самим реорганизованным плательщиком, п. 98.3 НКУ). При этом реорганизация никоим образом не изменяет сроков погашения правопреемниками возникших в результате такой реорганизации денежных обязательств или налогового долга (п. 98.7 НКУ).
Что примечательно: при наличии у реорганизуемого предприятия сумм излишне уплаченных денежных обязательств (т. е. сумм переплат) такие переплаты зачисляют прежде всего в счет непогашенных денежных обязательств или налогового долга по другим налогам (п. 98.8 НКУ). И только в сумме превышения то, что осталось от зачета, передается правопреемнику (или правопреемникам, если их несколько — пропорционально доле имущества согласно разделительному балансу или передаточному акту, п. 98.9 НКУ).
При этом, как предусмотрено п.п. 3 п. 1 разд. II Порядка № 422, сальдо расчетов по налоговым платежам (т. е. данные о налоговом долге/переплатах реорганизованного предприятия) переносятся в ИКП правопреемников (средствами программного обеспечения с соблюдением хронологии их возникновения) на основании одного из поданных плательщиком документов:
— решения о согласовании плана реорганизации плательщика налогов;
— передаточного акта;
— разделительного баланса.
Причем одного из этих документов вполне достаточно и предоставления каких-либо других дополнительных документов для переноса сальдо в ИКП правопреемников Порядком № 422 не предусмотрено (БЗ 135.04, письма ГФСУ от 22.02.2019 г. № 691/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 22.02.2019 г. № 693/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тем самым к правопреемнику перейдет сумма переплат (долгов).
В налоговоприбыльном учете реорганизуемого предприятия числятся убытки. Можно ли их передать правопреемнику?
Ответ, казалось бы, очевиден: поскольку при реорганизации к правопреемнику переходят все права и обязанности реорганизуемого предприятия (в том числе налоговые, ст. 98 НКУ), то в налоговоприбыльном учете правопреемнику должны передаваться и убытки. Скажем, подобно тому, как в НДС-учете правопреемнику передаются «минус» и лимит.
Позиция налоговиков. Однако контролеры в этом вопросе заняли фискальную позицию и выступают против передачи правопреемнику налоговых убытков. Налоговики банально уцепились за отсутствие соответствующих «реорганизационных» положений в НКУ. И считают: раз НКУ не предусмотрено отдельной разницы, позволяющей учесть убытки при реорганизации, то правопреемник в налоговоприбыльном учете не может уменьшать финрезультат до налогообложения на сумму убытков, которые учитывались у реорганизованного предприятия на дату утверждения передаточного акта. Причем позицию налоговиков по данному вопросу можно считать устойчивой (письма ГФСУ от 26.02.2019 г. № 747/ІПК/28-10-27-01-11, от 19.02.2019 г. № 596/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 14.08.2018 г. № 3534/ІПК/28-10-01-03-11, от 15.03.2018 г. № 1026/ІПК/28-10-01-03-11, от 13.10.2016 г. № 22278/6/99-99-15-02-02-15; письмо ГУ ГФС во Львовской обл. от 11.10.2018 г. № 4385/ІПК/13-01-12-05-09).
Хотя напомним, что вплоть до 2015 года перенос убытков в налоговоприбыльном учете не вызывал вопросов. Поскольку в те времена существовал специальный «реорганизационный» (!) п. 153.15 НКУ, который, помимо всего прочего, прямо предусматривал возможность переноса налоговых убытков при реорганизации: (1) включение отрицательного значения объекта налогообложения, учитывавшегося у реорганизуемого плательщика на дату утверждения передаточного акта, в состав расходов правопреемника, а также (2) передачу правопреемнику «ценнобумажных» убытков в рамках отдельного ЦБ-учета.
И к слову: еще в «докодексном» письме ГНАУ от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 отмечалось, что при реорганизации имущественные права и обязанности, активы и пассивы баланса, с учетом задолженности по уплате налогов и с учетом отрицательного значения объекта налогообложения (!) переходят от реорганизованного предприятия к правопреемнику. То есть показатели деятельности реорганизуемого предприятия переносятся в баланс и в налоговый учет (!) правопреемника и полностью учитываются при определении объекта обложения налогом на прибыль таким правопреемником.
Однако с переходом на бухориентированный налоговый учет и перекройкой прибыльного разд. III НКУ операции по реорганизации оказались почему-то за бортом — о них теперь в разд. III вообще не сказано ни слова. Хотя такое белое пятно, на наш взгляд, еще не означает запрет правопреемнику переносить налоговые убытки от предшественника.
Позиция суда. Впрочем, в возникшей ситуации отдельным налогоплательщикам удавалось отстоять право на перенос налоговых убытков через суд. Суд поддержал плательщика: признал возможность отражения убытков реорганизованного предприятия в налоговоприбыльном учете правопреемником правомерной.
Что примечательно, разрешая спор, суд, наоборот, отталкивался от обратного и отмечал, что
НКУ не устанавливает никаких ограничений и запретов относительно учета правопреемником убытков реорганизованного предприятия
А также обращал внимание на то, что к правопреемнику переходят все права и обязанности по уплате налогов, включая и возможность учета налоговых убытков реорганизованного предприятия (решение Житомирского окружного админсуда от 22.02.2018 г. по делу № 806/303/18***).
*** reyestr.court.gov.ua/Review/72464076
В конечном счете, из-за решения суда налоговикам даже пришлось поменять позицию — на смену запрещающему письму ГФСУ от 23.10.2017 г. № 2339/6/99-99-15-02-02-15/ІПК вышло новое, разрешающее правопреемнику учесть убытки письмо ГФСУ от 10.05.2018 г. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 56, с. 3). Поэтому правопреемникам, решившим перенести убытки, прежде всего стоит получить персональную ИНК в свой адрес и, если что, обращаться за защитой в суд.
Исходя из какого срока правопреемник должен амортизировать полученные от реорганизованного предприятия основные средства (например, полученное здание со сроком полезного использования 25 лет, которое в течение 10 лет амортизировалось у предшественника)?
Прямых норм на этот счет ни в НКУ, ни в бухстандартах нет.
На наш взгляд, срок полезного использования основных средств (ОС), переданных при реорганизации правопреемнику, не пересматривается, а «передается» вместе с ОС правопреемнику. Ведь при реорганизации объекты ОС не продаются и не приобретаются, а лишь передаются с баланса на баланс.
Тем более, что срок полезного использования объекта ОС может пересматриваться только в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования (п. 25 П(С)БУ 7). Но ведь сама по себе передача ОС от реорганизованного предприятия к правопреемнику, по сути, ожидаемых экономических выгод от использования объекта не меняет.
Поэтому при реорганизации общий срок полезного использования ОС (установленный предшественником) остается неизменным, и
правопреемник продолжает амортизировать полученные ОС в течение оставшегося срока
И раз полученное здание уже амортизировалось предшественником в течение 10 лет, то правопреемник в течение оставшихся 15 лет (а не заново — 25 лет) будет продолжать амортизировать его остаточную стоимость (письмо ГФСУ от 22.02.2019 г. № 672/6/99-99-15-01-01-15/ІПК).
Причем, если оставшийся срок амортизации оказался меньше минимально допустимого «налогового» срока полезного использования из п.п. 138.3.3 НКУ, то из-за этого не нужно переживать высокодоходникам. В таком случае правило о минимально допустимом «налоговом» сроке амортизации не нарушено. Ведь правопреемник ОС не покупает и не начинает эксплуатировать «с нуля», а продолжает (!) их эксплуатировать-амортизировать в течение оставшегося срока, поскольку такие ОС уже частично самортизированы предшественником.
И кстати, косвенным подтверждением тому является последний абзац п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, который при реорганизации разрешает продолжать ускоренно амортизировать новые ОС четвертой группы и правопреемникам (к которым в таком случае переходит право применения минимального срока амортизации 2 года).