Темы статей
Выбрать темы

Подводные камни реорганизации: НДС

Солошенко Людмила, налоговый эксперт
Реорганизация (в отличие от ликвидации) предполагает появление правопреемников. Впрочем, в налогообложении отношений правопреемников с предшественниками остается много белых пятен, что порождает сложности. Рассмотрим самые распространенные вопросы, сопровождающие реорганизацию юрлиц. И первым делом коснемся НДС.

Сперва напомним, что реорганизация может осуществляться в разных формах (всего 5 форм) — путем:

— преобразования (т. е. изменения ОПФ — организационно-правовой формы, ст. 108 ГКУ, например, АО в ООО и пр.*);

* Напомним, что согласно ч. 2 ст. 16 Закона Украины от 15.03.2003 г. № 755-IV ОПФ определяется в соответствии с Классификатором ГК 002:2004 «Классификация организационно-правовых форм хозяйствования», утвержденным приказом Госпотребстандарта от 28.05.2004 г. № 97.

— слияния;

— присоединения;

— разделения;

— выделения.

При этом первые четыре случая подразумевают прекращение юрлица (когда реорганизуемое предприятие ликвидируется, передавая имущество, права и обязанности правопреемникам, ст. 104 ГКУ), а последний (выделение) — сохранение юрлица (когда реорганизуемое предприятие не ликвидируется, а передает правопреемникам лишь часть своего имущества, обязанностей и прав, ст. 109 ГКУ).

Передаем правопреемнику «минус» и лимит

Планируем реорганизацию. Последние декларации по НДС выходят отрицательными. Можем ли мы в НДС-учете передать «минус» и лимит правопреемнику?

К счастью, этот вопрос урегулирован еще с 01.01.2017 г. Тогда возможность передачи от реорганизуемого предприятия к правопреемнику переходящего отрицательного значения («минуса» из стр. 21 декларации) и лимита регистрации (∑Накл) прописали в пп. 198.7 и 2001.3 НКУ и установили, что:

— переходящий «минус» реорганизуемого предприятия подлежит переносу в состав налогового кредита (НК) правопреемника в следующем периоде после подписания передаточного акта (разделительного баланса);

— сумма лимита реорганизуемого предприятия используется во время подсчета лимита правопреемника.

Поэтому при реорганизации переходящий «минус» и лимит действительно можно передать правопреемнику. Как происходит передача, см. табл. 1.

Таблица 1. Передача «минуса» и лимита правопреемнику

Передаем:

Реорганизуемое предприятие (РП)

Правопреемник

— переходящий

«минус»

передается через приложение Д2

РП с последней декларацией по НДС

(если заполнена стр. 21)

подает приложение Д2, в котором заполняет таблицу 2 — заявление на передачу «минуса», где указывает сумму «минуса», передаваемую правопреемнику

(или правопреемникам, если их несколько)

после согласования суммы «минуса» (подтверждения проверкой) правопреемник может подать приложение Д2, в котором

заполняет таблицу 3 — заявление на присоединение «минуса» — и эту сумму одновременно (!) отражает в стр. 16.3

В итоге: значение стр. 21 РП перейдет → в стр. 16.3 правопреемника

(п. 198.7 НКУ, п. 14 разд. III Порядка № 21*)

— лимит

передается через приложение Д4

РП с последней декларацией по НДС подает приложение Д4, в котором

заполняет таблицу 5 — заявление на передачу лимита, где указывает сумму лимита, передаваемую правопреемнику

(или правопреемникам, если их несколько)

после согласования суммы лимита (подтверждения проверкой) правопреемник может подать приложение Д4, в котором

заполняет таблицу 6 — заявление на присоединение лимита

В итоге: ∑Накл РП присоединят → к ∑Накл правопреемника

(п. 2001.3 НКУ, п. 14 разд. III Порядка № 21)

Важно! В каком размере (полностью/частично) передавать «минус» и лимит правопреемнику, зависит от вида проводимой реорганизации. Так, при реорганизации:

— путем преобразования, слияния, присоединения — лимит и «минус» передают полностью (во всей сумме);

— путем разделения, выделения — лимит и «минус» передают частично (пропорционально полученной правопреемником доле имущества согласно разделительному балансу).

* Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по НДС, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21.

Таким образом, чтобы передать «минус» и лимит правопреемнику, реорганизуемое предприятие должно заполнить приложения Д2 и Д4 с последней (!) декларацией по НДС.

По перешедшему «минусу» можно заявить БВ. Кстати, по «минусу», полученному от реорганизованного предприятия-предшественника, подтвержденному проверкой (если после включения в стр. 16.3 он не погасится текущими НО и добредет до стр. 20 декларации), правопреемник может заявить бюджетное возмещение (БВ). Тогда в гр. 6 таблицы 2 приложения Д3 к декларации по НДС нужно поставить отметку «+», указывающую на получение «минуса» от реорганизованного плательщика (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 62, с. 26).

Хотя если бюджетное возмещение в последней декларации по НДС решит заявить реорганизуемое предприятие, его, по идее, должен получить правопреемник. Впрочем, налоговики насчет такой возможности четко до сих пор не высказались (п. 184.9 НКУ, п. 3 письма ГФСУ от 28.09.2018 г. № 4227/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

По НН на РП у правопреемника нет НК? Также учтите: по мнению налоговиков, правопреемник не может формировать НК по НН, составленным на реорганизованного плательщика (письмо ГФСУ от 28.09.2018 г. № 4227/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), даже если реорганизованное предприятие применяло кассовый метод и получило товары/услуги еще до реорганизации, а после реорганизации правопреемник такие товары/услуги оплатил (БЗ 101.13). Причину контролеры усматривают в том, что при реорганизации (кроме преобразования) правопреемника регистрируют новым НДС-плательщиком (п. 183.17 НКУ). И, пользуясь неурегулированностью переходных вопросов, забывают суть: что при реорганизации все права/обязанности должны переходить правопреемнику.

Поэтому, если нет желания спорить с контролерами, по всем полученным и отложенным НН реорганизованному предприятию стоит задекларировать НК в последней декларации (и если в ней возникнет «минус», то будет шанс в составе «минуса» передать НК правопреемнику). Иначе ввиду позиции налоговиков с отражением НК по НН, составленным на предшественника, у правопреемника могут возникнуть сложности. Разве что при реорганизации путем преобразования (с процедурой НДС-перерегистрации правопреемника — когда дата регистрации плательщиком НДС остается неизменной, п. 3.15 разд. III Положения о регистрации плательщиков НДС, утвержденного приказом Минфина от 14.11.2014 г. № 1130) право правопреемника на НК по НН, выписанным на предшественника, выглядит более прозрачным (хотя налоговики об этом умолчали).

Передача имущества правопреемникам

Нужно ли реорганизуемому предприятию при передаче правопреемникам имущества начислять НО по НДС? Как передачу имущества отразить в учете?

Передача имущества — без НО по НДС… Операции по реорганизации (слиянию, присоединению, разделению, выделению и преобразованию) не являются объектом НДС (п.п. 196.1.7 НКУ). Поэтому реорганизуемому предприятию

начислять НО по НДС при передаче правопреемникам имущества не нужно

То есть в то время как при обычных обстоятельствах передача имущества в уставные фонды других предприятий приравнивается к поставке, при реорганизации такая передача имущества не является объектом НДС (БЗ 101.11). О том, что по таким операциям НН на правопреемников не составляются, из-за чего, в свою очередь, у правопреемников не возникает и НК, говорилось еще в письме ГНСУ от 06.04.2012 г. № 6140/6/15-3415-19, № 10164/7/15-3417-19 (ср. ).

…и без налоговоприбыльных разниц. А заодно отметим, что и в налоговоприбыльном учете по операциям передачи имущества при реорганизации корректировок (разниц) НКУ не предусмотрено. Поэтому такие операции засветятся лишь в бухучете и не повлияют на налоговоприбыльный учет (письма ГФСУ от 25.09.2018 г. № 4145/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 30.05.2018 г. № 2370/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, письмо ГУ ГФС в Харьковской обл. от 27.12.2018 г. № 5422/ІПК/20-40-12-04-13). Тем более, что при реорганизации речи о продаже не идет и при передаче-получении имущества доходов и расходов у сторон не возникает (см. табл. 2):

Таблица 2. Учет передачи имущества при реорганизации

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет:

у РП

у правопреемника

Дт

Кт

Дт

Кт

Переданы-получены

1

Основные средства (по остаточной стоимости):

— первоначальная стоимость

685

10

10

377

— сумма износа

13

685

377

13

2

Производственные запасы

685

20

20

377

3

Товары

685

28

28

377

4

Дебиторская задолженность

685

36

36

377

5

Денежные средства в национальной валюте

685

311

311

377

6

Уставный капитал

40

685

377

40

7

Нераспределенная прибыль*

441

685

377

441

8

Обязательства по краткосрочным банковским кредитам в национальной валюте

601

685

377

601

9

Кредиторская задолженность за товары, услуги

63

685

377

63

10

Обязательства по расчетам с бюджетом

64

685

377

64

11

Задолженность по оплате труда

65, 66

685

377

65, 66

* Передачу-получение убытков отражают записями:

у РП: Дт 685 — Кт 441, у правопреемника: Дт 441 — Кт 377.

И к слову: еще в «докодексном» письме ГНАУ от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216 справедливо замечалось, что реорганизация не может рассматриваться, к примеру, как операция по купле-продаже предприятия или как операция по бесплатному получению активов, поскольку суть реорганизации заключается в переходе по разделительному акту (балансу) имущественных прав и обязанностей реорганизуемого предприятия к правопреемникам и потому за собой налоговых обязательств по налогу на прибыль не влечет.

Реорганизация — без компенсирующих НО

Нужно ли реорганизуемому предприятию начислять: компенсирующие НО (поскольку реорганизация не является объектом НДС) или НО при аннулировании НДС-регистрации (т. е. признавать так называемую условную продажу)?

Хотя операции по реорганизации (слиянию, присоединению, разделению, выделению и преобразованию) не являются объектом НДС (п.п. 196.1.7 НКУ), ни компенсирующие НО, ни НО при аннулировании НДС-регистрации реорганизуемому предприятию начислять не нужно.

Дальше о каждых НО подробнее.

Нет — компенсирующим НО. По общим правилам использование товаров, услуг, необоротных активов (купленных с НДС) в необъектных операциях из ст. 196 НКУ, ведет к необходимости начисления компенсирующих НО (по п.п. «а» п. 198.5 НКУ). Впрочем, такое правило не касается реорганизации. В п.п. «а» п. 198.5 НКУ на этот счет есть прямая оговорка: «кроме случаев проведения операций, предусмотренных п.п. 196.1.7 НКУ». Поэтому при реорганизации компенсирующие НО реорганизуемому предприятию начислять не нужно.

К тому же реорганизация — не повод проводить НДС-распределение и начислять «частичные» компенсирующие НО (аналогичную «реорганизационную» оговорку содержит п. 199.6 НКУ).

О том же говорят и контролеры: реорганизуемый плательщик при передаче имущества (купленного с НДС) правопреемнику не начисляет компенсирующие НО (письмо ГУ ГФС в Харьковской обл. от 27.12.2018 г. № 5422/ІПК/20-40-12-04-13), в том числе при реорганизации путем выделения, когда реорганизуемое предприятие не ликвидируется и его НДС-регистрация не аннулируется (письмо ГФСУ от 25.09.2018 г. № 4145/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.03).

Причем фискалы уточняют (БЗ 101.15, письма ГФСУ от 22.02.2019 г. № 672/6/99-99-15-01-01-15/ІПК, от 30.05.2018 г. № 2370/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 11.09.2017 г. № 1901/6/99-99-12-02-01-15/ІПК, от 11.04.2016 г. № 7964/6/99-99-19-03-02-15):

ни начислять НО, ни корректировать НК реорганизуемому плательщику не нужно

Нет — условным НО при НДС-аннулировании. Ну а еще по общим правилам при аннулировании НДС-регистрации по зависшим остаткам товаров, услуг, необоротных активов (входной НДС по которым попал в НК) нужно признать условную продажу и начислить условные НО исходя из обычных цен (п. 184.7 НКУ). Однако (как оговорено в том же пункте) такое правило не касается аннулирования НДС-регистрации при реорганизации. Поэтому реорганизуемому предприятию при аннулировании НДС-регистрации не нужно признавать условную продажу и начислять условные НО.

Возвраты при реорганизации

Если первое событие (отгрузка/получение товара) произошло у реорганизованного предприятия до реорганизации, а возврат — уже после реорганизации у правопреемника, может ли правопреемник откорректировать НО/НК?

Увы, эта переходная ситуация законодательством не урегулирована. Поэтому посмотрим, как ее толкуют контролеры в зависимости от того, кем выступало реорганизованное предприятие (РП): покупателем или продавцом.

Ситуация 1: РП — продавец

Возврат товаров правопреемнику. Если до реорганизации реорганизуемое предприятие- продавец поставило товар (по первому событию отражены НО, составлена НН), а после реорганизации покупатель вернул товар уже правопреемнику, то правопреемник не сможет выписать РК и откорректировать НО.

Корректировку невозможно провести технически. Все потому, что согласно правилам лицо, образованное в результате реорганизации (кроме лица, образовавшегося в результате преобразования), зарегистрируют плательщиком НДС как другое вновь созданное лицо (п. 183.17 НКУ), т. е. новым плательщиком НДС со своим ИНН (отличным от ИНН реорганизованного предприятия). Поэтому правопреемник не сможет зарегистрировать РК к НН, составленной реорганизованным предприятием (НДС-регистрация которого аннулирована). А без РК, считают контролеры, правопреемник не вправе откорректировать НО (письмо ГФСУ от 11.04.2016 г. № 7964/6/99-99-19-03-02-15). Хотя в действительности, так как поставка «отменяется», то сохранять НО оснований нет.

Зато от покупателя налоговики в любом случае требуют (!) провести корректировку (даже без РК) в периоде возврата. И если раньше контролеры говорили о корректировке покупателем НК на основании бухсправки (БЗ 101.15, 101.23), сейчас они предлагают поступать оригинально и с целью корректировки покупателю начислить компенсирующие НО (письмо ГФСУ от 05.03.2019 г. № 898/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

А при таком подходе возврат в НДС-учете у сторон пройдет не симметрично. Ввиду этого, по возможности, возврат товара покупателем лучше оформить как обратную поставку. Тогда покупатель оформит НН на правопреемника, начислит НО и компенсирует НК. А правопреемник на основании НН отразит НК.

Возврат аванса правопреемником (снижение цены). Хуже ситуация с авансом, который получило реорганизованное предприятие, а возвращает уже правопреемник (или с уменьшением суммы компенсации — снижением цены). Возврат аванса покупателю (снижение цены) не получится подтянуть под обратную поставку. Поэтому в таком случае, как разъясняют контролеры, к «авансовой» НН реорганизованного предприятия правопреемник не может зарегистрировать РК и откорректировать НО (письмо ГФСУ от 11.09.2017 г. № 1901/6/99-99-12-02-01-15/ІПК).

Все сказанное обобщим в табл. 3.

Таблица 3. Возвраты у правопреемника (если РП было продавцом)

РП — продавец:

Правопреемник:

Первое событие:

— отгрузка товара

НО

(по отгрузке)

Возврат:

— товара покупателем

правопреемник не может выписать РК и откорректировать НО*

— получение аванса

НО

(по авансу)

— аванса покупателю

правопреемник не может выписать РК и откорректировать НО

* Если возврат товара покупателем оформить как обратную продажу, то покупатель составит НН на правопреемника и НДС-последствия сбалансируются.

Увеличение цены. Казалось бы, аналогичного подхода налоговики должны придерживаться и в обратной ситуации — при увеличении цены (что, мол, без РК доначислить НО правопреемнику не представляется возможным).

Однако тут фискалы отыскали путь решения проблемы и предлагают на сумму увеличения цены правопреемнику составить новую НН (письмо ГФСУ от 11.04.2016 г. № 7964/6/99-99-19-03-02-15). Так что подход налоговиков к решению вопроса — однобокий.

Ситуация 2: РП — покупатель

Возврат аванса правопреемнику. В таком случае контролеры утверждают (письмо ГФСУ от 19.02.2019 г. № 610/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

— так как аванс возвращается правопреемнику (т. е. не тому лицу, от которого он был получен), у продавца нет оснований уменьшать НО и составлять на правопреемника РК, правда,

— правопреемник на полученные деньги не должен составлять НН, поскольку происходит возврат средств, а не оплата за какую-то предстоящую поставку.

И все же, полагаем, сохранять НК опасно. И раз покупка так и не свершилась, правопреемнику спокойнее откорректировать НК.

Возврат товара правопреемником. О невозможности корректировки (уменьшения) продавцом НО налоговики говорят и в случае, если товар, поставленный реорганизуемому предприятию, возвращает уже правопреемник. Учитывая, что товары возвращаются не юрлицом — получателем товаров, а его правопреемником (т. е. новым субъектом хозяйствования — новым плательщиком НДС), то продавец не может выписать РК и откорректировать НО.

Хотя одновременно контролеры в этом случае предлагают рассматривать возврат товаров правопреемником как новую поставку, ввиду чего правопреемнику нужно начислить НО и составить новую НН (БЗ 101.15, письмо ГФСУ от 20.10.2017 г. № 2311/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Таблица 4. Возвраты у правопреемника (если РП было покупателем)

РП — покупатель:

Правопреемник:

Первое событие:

— получение товара

НК (по получению)

Возврат:

— товара продавцу

продавец не может выписать РК правопреемнику*

— уплата аванса

НК (по авансу)

— аванса правопреемнику

продавец не может выписать РК правопреемнику**

* Если возврат товара оформить как обратную продажу, то правопреемник составит НН на продавца и НДС-последствия сбалансируются. ** Так как поставка отменяется, правопреемнику спокойнее все же откорректировать НК.

Как видим, контролеры, формально уцепившись за невозможность выписки РК правопреемником/на правопреемника, не видят оснований для НДС-корректировки. Хотя в действительности при возврате поставка «отменяется» (исчезает объект для НДС), что не должно пройти бесследно в НДС-учете.

Второе событие у правопреемника — без вторых НО

Нужно ли правопреемнику начислять повторные НО по отгрузке (второму событию), если реорга- низуемое предприятие по предоплате (первому событию) уже начислило НО?

Нет, повторные НО (по отгрузке) правопреемнику начислять не нужно. Одна поставка не должна облагаться дважды. Поэтому если до реорганизации по предоплате (первому событию) реорганизованное предприятие уже начислило НО, то правопреемник по отгрузке (второму событию) повторные НО не начисляет.

Приятно, что о том же говорят и контролеры (БЗ 101.04).

выводы

  • Реорганизуемое предприятие может передать правопреемнику «минус» и лимит с последней декларацией по НДС (через приложения Д2 и Д4).
  • Реорганизация не является объектом НДС, поэтому ни поставочных НО, ни компенсирующих НО, ни НО при аннулировании НДС-регистрации у реорганизованного предприятия не возникает.
  • Налоговики не признают возможности корректировки правопреемником НО в случае возвратов.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше