По общему правилу, если комиссионер осуществил сделку на условиях более выгодных, нежели те, которые были определены комитентом, то дополнительно полученная выгода принадлежит комитенту (ч. 2 ст. 1014 ГКУ). В то же время указанная норма ГКУ прямо не запрещает отступать от закрепленного в ней правила. А значит, урегулировать иные условия стороны могут непосредственно в договоре (ч. 3 ст. 6 ГКУ). Причем
ГКУ не запрещает вознаграждение комиссионера установить исключительно в размере позитивной разницы от сделки
Иными словами, ничто не мешает в договоре прописать право комиссионера оставлять «вершок» от сделки себе. При этом, считаем, позитивная разница от сделки в любом случае должна рассматриваться как часть вознаграждения комиссионера.
Рассмотрим налоговые последствия у комитента и комиссионера с учетом того, что «вершок» от сделки оставляет себе именно комиссионер.
Налог на прибыль
Все посреднические операции (как на продажу, так и на покупку) в учете комиссионера и комитента отражаются исключительно на основании данных бухгалтерского учета. Каких-либо отдельных корректировок финансового результата до налогообложения применительно к операциям, совершенным в рамках таких договоров, НКУ не предусматривает.
НДС
Порядок отражения налоговых обязательств (НО) и налогового кредита (НК) плательщиков, осуществляющих операции в рамках договоров комиссии (как на продажу, так и на покупку), регулируется общими правилами, установленными ст. 187 и 198 НКУ (п. 189.4 НКУ).
Комиссия на продажу. Комитент начисляет НО и составляет налоговую накладную (НН) по правилу «первого события». Исходя из сути посреднической операции дата первого события, как правило, приходится на дату передачи имущества комиссионеру. Комиссионер, соответственно, имеет право на НК на основании такой НН, зарегистрированной в ЕРНН.
Руководствуясь все тем же правилом «первого события», комиссионер при продаже товара третьему лицу начисляет НО исходя из фактической (более выгодной, чем установлено договором) цены поставки.
В свою очередь, комитент должен составить на комиссионера «увеличивающий» расчет корректировки (РК) к составленной ранее НН в связи с изменением цены (НН с кодом «101»). По общему правилу такой «увеличивающий» РК следует составлять на дату события, которое после пересмотра цены было первым:
— на дату оплаты покупателем товара или
— на дату отгрузки (по новой цене) поставщиком товара/услуг.
По сути, поставщик — это комитент, а покупатель — это третье лицо. То есть право собственности на товар переходит от комитента к третьему лицу. Иными словами,
откорректировать НО и составить «увеличивающий» РК комитент должен на дату возникновения НО у комиссионера в части проданных по более выгодной цене товаров покупателю
А чтобы не было недоразумений (ведь комитент может и не знать о возникновении одного из этих событий), необходимо обязать комиссионера предоставлять отчет о продажах за каждый отчетный период, в котором осуществлялось первое событие (отгрузка или оплата).
Комиссионер на основании такого РК имеет право увеличить НК. Напомним: регистрирует «увеличивающий» РК в ЕРНН комитент (п. 192.1 НКУ, п. 22 Порядка № 1307).
Что касается комиссионного вознаграждения, то первое событие для начисления НО комиссионера приходится на событие, произошедшее ранее, а именно:
— получение средств от покупателя (ведь заранее оговорено, что «вершок» от сделки идет в оплату комиссионной услуги) или
— подписание акта оказанных услуг.
При этом комитент на основании НН, полученной и зарегистрированной в ЕРНН, имеет право на НК.
Комиссия на покупку. Комиссионер начисляет НО и оформляет НН на дату первого события (пп. 187.1, 189.4, ст. 201 НКУ). Как правило, в посреднической операции на покупку товара первым событием будет зачисление средств от комитента.
Затем комиссионер приобретает имущество по более выгодной цене (дешевле, чем установлено договором) и учитывает НДС, уплаченный при приобретении товара, в составе НК (безусловно, при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН).
А вот откорректировать ранее начисленные НО на сумму средств, полученных от комитента (соответственно, составить «уменьшающий» РК с кодом «101»), комиссионер, на наш взгляд, должен на дату первого события, произошедшего между комитентом и комиссионером, то есть:
— на дату возврата излишне перечисленных денег или
— на дату передачи товара комитенту.
В нашем случае выгода от сделки остается у комиссионера в счет его вознаграждения. Поэтому возврат излишне перечисленных комитентом средств будет осуществляться путем зачета на основании акта оказанных услуг. Как правило, акт об оказании комиссионных услуг подписывается после полного выполнения поручения (т. е. после передачи товара комитенту). Следовательно,
первое событие для корректировки комиссионером НО — это передача товара комитенту. Именно на эту дату комиссионер оформляет «уменьшающий» РК
Напомним, регистрирует его в ЕРНН комитент (п. 192.1 НКУ, п. 22 Порядка № 1307).
На эту же дату у комиссионера возникают НО на сумму комиссионного вознаграждения.
Для наглядности покажем на условном примере ниже бухгалтерский учет таких посреднических операций.
Пример договора на продажу. Комиссионер (плательщик НДС) согласно договору комиссии на продажу должен продать для комитента (плательщика НДС) товары на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Себестоимость товара — 7000 грн. Комиссионное вознаграждение установлено в размере позитивной разницы от реализации товаров. Комиссионер продал товар за 14400 грн. (в том числе НДС — 2400 грн.).
Проводки покажем в табл.1.
Таблица 1. Комиссия на продажу в учете комиссионера
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | |||
Комиссионер | ||||
1 | Получены товары от комитента | 024 | — | 12000 |
2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 644/1 | 644 | 2000 |
641 | 644/1 | |||
3 | Реализованы товары покупателю | 361/П | 702 | 14400 |
4 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 2400 |
5 | Доначислен НК по НДС на основании РК, составленного комитентом ((14400 - 12000) / 120 х 20) | 644/1 | 644 | 400 |
641 | 644/1 | |||
6 | Списаны реализованные товары комитента | — | 024 | 12000 |
7 | Отражена задолженность перед комитентом | 704 | 685 | 12000 |
8 | Включена сумма НДС в состав задолженности | 644 | 685 | 2400 |
9 | Получена оплата за товары комитента от покупателя | 311 | 361/П | 14400 |
10 | Начислены НО на сумму вознаграждения комиссионера ((14400 - 12000) / 120 х 20) | 643 | 641 | 400 |
11 | Отражено вознаграждение комиссионера с учетом позитивной разницы, полученной от сделки (14400 - 12000) | 361/К | 703 | 2400 |
12 | Списана ранее начисленная сумма НО | 703 | 643 | 400 |
13 | Осуществлен зачет задолженностей | 685 | 361/К | 2400 |
14 | Перечислены денежные средства комитенту (за вычетом комиссионного вознаграждения) (14400 - 2400) | 685 | 311 | 12000 |
Комитент | ||||
1 | Передан товар комиссионеру | 283 | 281 | 7000 |
2 | Отражены НО по НДС (исходя из договорной стоимости) товаров, которые передаются на продажу (12000 / 120 х 20) | 643 | 641 | 2000 |
3 | Отражен доход от реализации комиссионером товаров комитенту (на дату, которую комиссионер указывает в отчете, — дату отгрузки товара покупателю) | 377 | 702 | 14400 |
4 | Списаны отраженные ранее налоговые обязательства по НДС | 702 | 643 | 2000 |
5 | Доначислены НО на основании «увеличивающего» РК | 702 | 641 | 400 |
6 | Списана себестоимость реализованных комиссионером товаров | 902 | 283 | 7000 |
7 | Отражен НК по услугам комиссионера (на дату получения комиссионером средств от покупателя) | 644/1 | 644 | 400 |
641 | 644/1 | |||
8 | Списана на расходы сумма вознаграждения комиссионера | 93 | 685 | 2000 |
9 | Списан НК в составе стоимости комиссионных услуг | 644 | 685 | 400 |
10 | Осуществлен зачет задолженностей | 685 | 377 | 2400 |
11 | Получены от комиссионера средства за реализованные товары (за вычетом вознаграждения комиссионера) | 311 | 377 | 12000 |
Пример договора на покупку. Комиссионер (плательщик НДС) должен приобрести для комитента (плательщика НДС) товары на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Комиссионер приобрел товары по цене меньше, чем ожидалось (9600 грн (в том числе НДС — 1600 грн.)). Выгоду от сделки (12000 - 9600=2400 грн.) по согласованию сторон комиссионер оставляет у себя в качестве вознаграждения.
Бухгалтерский учет покажем в табл.2.
Таблица 2. Комиссия на покупку в учете комиссионера
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
дебет | кредит | |||
Комиссионер | ||||
1 | Получены средства на покупку товара от комитента | 311 | 685 | 12000 |
2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 2000 |
3 | Получен от поставщика товар, принадлежащий комитенту | 025 | — | 9600 |
4 | Отражен налоговый кредит по НДС | 644/1 | 644 | 1600 |
641 | 644/1 | |||
5 | Отражена задолженность перед поставщиком | 685 | 631 | 9600 |
6 | Перечислена поставщику оплата за товары для комитента | 631 | 311 | 9600 |
7 | Передан товар комитенту | — | 025 | 9600 |
8 | Откорректированы НО по НДС (сторно) на основании РК (регистрирует в ЕРНН комитент) (2000 грн. - 1600 грн.) | 643 | 641 | 400 |
9 | Осуществлен зачет налоговых обязательств и налогового кредита | 644 | 643 | 1600 |
10 | Отражено налоговое обязательство по НДС на сумму вознаграждения | 643 | 641 | 400 |
11 | Подписан акт оказанных комиссионных услуг (12000 - 9600) | 361 | 703 | 2400 |
12 | Списаны, начисленные ранее НО | 703 | 643 | 400 |
13 | Осуществлен зачет задолженностей | 685 | 361 | 2400 |
Комитент | ||||
1 | Перечислены комиссионеру средства на приобретение товара | 371 | 311 | 12000 |
2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 644/1 | 644 | 2000 |
641 | 644/1 | |||
3 | Получен товар от комиссионера | 28 | 631 | 8000 |
4 | Списан налоговый кредит | 644/1 | 631 | 1600 |
5 | Уменьшен НК согласно РК (методом «сторно») | 644/1 | 644 | 400 |
641 | 644/1 | |||
6 | Отражен налоговый кредит по вознаграждению на основании НН от комиссионера | 641 | 644/1 | 400 |
644/1 | 644 | |||
7 | Осуществлен зачет задолженностей на стоимость покупки товара | 631 | 371 | 9600 |
8 | Подписан акт полученных комиссионных услуг | 949 | 685 | 2000 |
9 | Списан налоговый кредит по НДС | 644 | 685 | 400 |
10 | Осуществлен зачет задолженностей | 685 | 371 | 2400 |