За загальним правилом, якщо комісіонер вчинив правочин на умовах вигідніших, ніж ті, які були визначені комітентом, то додатково отримана вигода належить комітентові (ч. 2 ст. 1014 ЦКУ). Водночас зазначена норма ЦКУ прямо не забороняє відступати від закріпленого в ній правила. А отже, врегулювати інші умови сторони можуть безпосередньо в договорі (ч. 3 ст. 6 ЦКУ). Причому
ЦКУ не забороняє винагороду комісіонера встановити виключно в розмірі позитивної різниці від правочину
Іншими словами, ніщо не заважає договором прописати право комісіонера залишати «вершок» від правочину собі. При цьому, вважаємо, позитивна різниця від правочину в будь-якому разі повинна розглядатися як частина винагороди комісіонера.
Розглянемо податкові наслідки в комітента і комісіонера з урахуванням того, що «вершок» від правочину залишає собі саме комісіонер.
Податок на прибуток
Усі посередницькі операції (як на продаж, так і на купівлю) в обліку комісіонера і комітента відображаються виключно на підставі даних бухгалтерського обліку. Будь-яких окремих коригувань фінансового результату до оподаткування стосовно операцій, здійснених у межах таких договорів, ПКУ не передбачає.
ПДВ
Порядок відображення податкових зобов’язань (ПЗ) і податкового кредиту (ПК) платників, які здійснюють операції в межах договорів комісії (як на продаж, так і на купівлю), регулюється загальними правилами, встановленим ст. 187 і 198 ПКУ (п. 189.4 ПКУ).
Комісія на продаж. Комітент нараховує ПЗ і складає податкову накладну (ПН) за правилом «першої події». Виходячи із суті посередницької операції, дата першої події, зазвичай, припадає на дату передачі майна комісіонерові. Комісіонер, відповідно, має право на ПК на підставі такої ПН, зареєстрованої в ЄРПН.
Керуючись усе тим же правилом «першої події», комісіонер при продажу товару третій особі нараховує ПЗ, виходячи з фактичної (вигіднішої, ніж установлено договором) ціни постачання.
У свою чергу комітент повинен скласти на комісіонера «збільшуючий» розрахунок коригування (РК) до складеної раніше ПН у зв’язку зі зміною ціни (ПН з кодом «101»). За загальним правилом такий «збільшуючий» РК слід складати на дату події, яка після перегляду ціни була першою:
— дату оплати покупцем товару або
— дату відвантаження (за новою ціною) постачальником товару/послуг.
По суті, постачальник — це комітент, а покупець — це третя особа. Тобто право власності на товар переходить від комітента до третьої особи. Іншими словами,
відкоригувати ПЗ і скласти «збільшуючий» РК комітент повинен на дату виникнення ПЗ у комісіонера в частині проданих за вигіднішою ціною товарів покупцеві
А щоб не було непорозумінь (адже комітент може і не знати про виникнення однієї з цих подій), необхідно зобов’язати комісіонера надавати звіт про продаж за кожен звітний період, у якому здійснювалася перша подія (відвантаження або оплата).
Комісіонер на підставі такого РК має право збільшити ПК. Нагадаємо, реєструє «збільшуючий» РК у ЄРПН комітент (п. 192.1 ПКУ, п. 22 Порядку № 1307).
Що стосується комісійної винагороди, то перша подія для нарахування ПЗ комісіонера припадає на подію, що відбулася раніше:
— отримання коштів від покупця (адже заздалегідь обумовлено, що «вершок» від правочину йде в оплату комісійної послуги) або
— підписання акта наданих послуг.
При цьому комітент на підставі ПН, отриманої і зареєстрованої в ЄРПН, має право на ПК.
Комісія на купівлю. Комісіонер нараховує ПЗ і оформляє ПН на дату першої події (пп. 187.1, 189.4, ст. 201 ПКУ). Зазвичай, у посередницькій операції на купівлю товару першою подією буде зарахування коштів від комітента.
Потім комісіонер придбаває майно за вигіднішою ціною (дешевше, ніж установлено договором) і враховує ПДВ, сплачений при придбанні товару, у складі ПК (безумовно, за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН).
А ось відкоригувати раніше нараховані ПЗ на суму коштів, отриманих від комітента (відповідно скласти «зменшуючий» РК з кодом «101»), комісіонер, на наш погляд, повинен на дату першої події, що відбулася між комітентом і комісіонером:
— дату повернення надміру перерахованих грошей або
— дату передачі товару комітентові.
У нашому випадку вигода від правочину залишається у комісіонера в рахунок його винагороди. Тому повернення надміру перерахованих комітентом коштів здійснюватиметься шляхом заліку на підставі акта наданих послуг. Зазвичай, акт про надання комісійних послуг підписується після повного виконання доручення (тобто після передачі товару комітентові). Отже,
перша подія для коригування комісіонером ПЗ — це передача товару комітентові. Саме на цю дату комісіонер оформляє «зменшуючий» РК
Нагадаємо, реєструє його в ЄРПН комітент (п. 192.1 ПКУ, п. 22 Порядку № 1307).
На цю ж дату в комісіонера виникають ПЗ на суму комісійної винагороди.
Для наочності покажемо на умовному прикладі нижче бухгалтерський облік таких посередницьких операцій.
Приклад договору на продаж. Комісіонер (платник ПДВ) згідно з договором комісії на продаж повинен продати для комітента (платника ПДВ) товари на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ 2000 грн.). Собівартість товару 7000 грн. Комісійна винагорода встановлена в розмірі позитивної різниці від реалізації товарів. Комісіонер продав товар за 14400 грн. (у тому числі ПДВ 2400 грн.).
Проводки покажемо в табл. 1
Таблиця 1. Комісія на продаж в обліку комісіонера
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Комісіонер | ||||
| 1 | Отримано товари від комітента | 024 | — | 12000 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 644 | 2000 |
| 641 | 644/1 | |||
| 3 | Реалізовано товари покупцеві | 361/П | 702 | 14400 |
| 4 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 2400 |
| 5 | Донараховано ПК з ПДВ на підставі РК, складеного комітентом ((14400 - 12000) : 120 х 20) | 644/1 | 644 | 400 |
| 641 | 644/1 | |||
| 6 | Списано реалізовані товари комітента | — | 024 | 12000 |
| 7 | Відображено заборгованість перед комітентом | 704 | 685 | 12000 |
| 8 | Включено суму ПДВ до складу заборгованості | 644 | 685 | 2400 |
| 9 | Отримано оплату за товари комітента від покупця | 311 | 361/П | 14400 |
| 10 | Нараховано ПЗ на суму винагороди комісіонера ((14400 - 12000) : 120 х 20) | 643 | 641 | 400 |
| 11 | Відображено винагороду комісіонера з урахуванням позитивної різниці, отриманої від правочину (14400 - 12000) | 361/К | 703 | 2400 |
| 12 | Списано раніше нараховану суму ПЗ | 703 | 643 | 400 |
| 13 | Здійснено залік заборгованостей | 685 | 361/К | 2400 |
| 14 | Перераховано грошові кошти комітентові (за вирахуванням комісійної винагороди) (14400 - 2400) | 685 | 311 | 12000 |
| Комітент | ||||
| 1 | Передано товар комісіонерові | 283 | 281 | 7000 |
| 2 | Відображено ПЗ з ПДВ(виходячи з договірної вартості) товарів, які передаються на продаж (12000 : 120 х 20) | 643 | 641 | 2000 |
| 3 | Відображено дохід від реалізації комісіонером товарів комітента (на дату, яку комісіонер зазначає у звіті, — дата відвантаження товару покупцеві) | 377 | 702 | 14400 |
| 4 | Списано відображені раніше податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 643 | 2000 |
| 5 | Донараховано ПЗ на підставі «збільшуючого» РК | 702 | 641 | 400 |
| 6 | Списано собівартість реалізованих комісіонером товарів | 902 | 283 | 7000 |
| 7 | Відображено ПК за послугами комісіонера (на дату отримання комісіонером коштів від покупця) | 644/1 | 644 | 400 |
| 641 | 644/1 | |||
| 8 | Списано на витрати суму винагороди комісіонера | 93 | 685 | 2000 |
| 9 | Списано ПК у складі вартості комісійних послуг | 644 | 685 | 400 |
| 10 | Здійснено залік заборгованостей | 685 | 377 | 2400 |
| 11 | Отримано від комісіонера кошти за реалізовані товари (за вирахуванням винагороди комісіонера) | 311 | 377 | 12000 |
Приклад договору на купівлю. Комісіонер (платник ПДВ) повинен придбати для комітента (платника ПДВ) товари на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ 2000 грн.). Комісіонер придбав товари за ціною менше, ніж очікувалося (9600 грн., у тому числі ПДВ 1600 грн.). Вигоду від правочину (12000 - 9600 = 2400 грн.) за погодженням сторін комісіонер залишає у себе як винагороду.
Бухгалтерський облік покажемо в табл. 2.
Таблиця 2. Комісія на купівлю в обліку комісіонера
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Комісіонер | ||||
| 1 | Отримано кошти на купівлю товару від комітента | 311 | 685 | 12000 |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 2000 |
| 3 | Отримано від постачальника товар, який належить комітентові | 025 | — | 9600 |
| 4 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 644 | 1600 |
| 641 | 644/1 | |||
| 5 | Відображено заборгованість перед постачальником | 685 | 631 | 9600 |
| 6 | Перераховано постачальникові оплату за товари для комітента | 631 | 311 | 9600 |
| 7 | Передано товар комітентові | — | 025 | 9600 |
| 8 | Відкориговано ПЗ з ПДВ (методом «сторно»): (2000 - 1600) на підставі РК (реєструє в ЄРПН комітент) | 643 | 641 | 400 |
| 9 | Здійснено залік податкових зобов’язань і податкового кредиту | 644 | 643 | 1600 |
| 10 | Відображено податкове зобов’язання з ПДВ на суму винагороди | 643 | 641 | 400 |
| 11 | Підписано акт наданих комісійних послуг (12000 - 9600) | 361 | 703 | 2400 |
| 12 | Списано нараховані раніше ПЗ | 703 | 643 | 400 |
| 13 | Здійснено залік заборгованостей | 685 | 361 | 2400 |
| Комітент | ||||
| 1 | Перераховано комісіонерові кошти на придбання товару | 371 | 311 | 12000 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 644 | 2000 |
| 641 | 644/1 | |||
| 3 | Отримано товар від комісіонера | 28 | 631 | 8000 |
| 4 | Списано податковий кредит | 644/1 | 631 | 1600 |
| 5 | Зменшено ПК згідно з РК (методом «сторно») | 644/1 | 644 | 400 |
| 641 | 644/1 | |||
| 6 | Відображено податковий кредит щодо винагороди на підставі ПН від комісіонера | 641 | 644/1 | 400 |
| 644/1 | 644 | |||
| 7 | Здійснено залік заборгованостей на вартість купівлі товару | 631 | 371 | 9600 |
| 8 | Підписано акт отриманих комісійних послуг | 949 | 685 | 2000 |
| 9 | Списано податковий кредит з ПДВ | 644 | 685 | 400 |
| 10 | Здійснено залік заборгованостей | 685 | 371 | 2400 |
