На всякий случай скажем, что заявлять БВ могут не только экспортеры, но и любые НДС-плательщики, принявшие о том решение (БЗ 101.25).
Причем для заявления БВ совсем не обязательно ждать двух событий (оплаты/получения товаров, работ, услуг), а заявлять БВ можно уже по первому событию — авансам. Ведь в этом случае уже будет соблюдено (!) условие, необходимое для заявления БВ (из п.п. «б» п. 200.4 НКУ) — налоговый кредит (НК) является оплаченным. И после того как возможность заявления БВ по авансам была поддержана Минфином (письмо от 21.07.2017 г. № 11310-09-10/19633), с ней согласились и налоговики (письма ГФСУ от 05.04.2018 г. № 1432/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 39, с. 2, от 06.11.2018 г. № 4719/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 18.02.2019 г. № 592/6/99-99-12-02-01-15/ІПК). Так что НК с авансов может претендовать на возмещение.
Однако в то же время знайте, что заявлять БВ — ваше право, а не обязанность. То есть плательщик сам решает, в каком периоде (сразу либо со временем) ему заявлять БВ. И к слову, налоговики в последнее время лояльно разъясняют, что заявить к БВ можно «минус» (НК) любого возраста, даже «старше» 1095 дней, если он оплаченный (БЗ 101.25; письма ГФСУ от 16.03.2018 г. № 1054/6/99-99-15-03-02-15/ІПК; от 05.01.2018 г. № 72/6/99-99-12-03-02-15/ІПК и от 19.10.2017 г. № 2304/6/99-95-42-03-15/ІПК). Хотя в таком случае для спокойствия все же лучше заручиться аналогичной ИНК в свой адрес.
Таким образом,
в том, что предприятие не стало сразу заявлять БВ, нет никакого нарушения
Правда, в дальнейшем расторгли договор и предприятию-покупателю вернули предоплату. Поэтому возник вопрос с январским отрицательным значением, зависшим в приложении Д2.
Ведь заявить к возмещению январские 120000 грн. предприятие-экспортер уже не может, так как теперь не соблюдается условие для заявления БВ (из-за возврата предоплаты такой НК уже нельзя считать оплаченным).
Теоретически зависший (невозмещаемый) «минус» из Д2 плательщик может направить в счет погашения налогового долга (стр. 20.1 декларации) или в счет уменьшения текущих налоговых обязательств (НО) по мере их возникновения. Однако в данном случае, как отмечалось, предприятие — чистый экспортер, которое налогового долга не имеет и у которого НО вряд ли когда-нибудь появятся (поскольку декларируются нулевые экспортные обязательства). Отсюда и возник вопрос: неужто невозмещаемым январским 120000 грн. так и болтаться вечно в приложении Д2? Посмотрим, можно ли здесь что-то предпринять?
Ясное дело, что если ни возместить/ни направить в счет налогового долга/ни зачесть с текущими НО такой «минус» не получается, то, значит, его нужно каким-то образом израсходовать, чтобы такая сумма ушла (исчезла) из приложения Д2. Как можно этого достичь?
Для этого прежде всего в отношении приложения Д2 напомним несколько моментов.
Фишки приложения Д2
Во-первых, на сегодня существует два подхода к заполнению приложения Д2 (расшифровке отрицательного значения из стр. 21 по периодам возникновения):
— традиционный — когда минусообразующими считают те периоды, в которых собственно сумма «чистого» текущего НК превышает текущие НО (в общем, когда покупок больше, чем поставок) и
— свежий (предложенный в письмах ГФСУ от 04.01.2019 г. 58/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 22.07.2016 г. № 24830/7/99-99-15-03-02-17, от 22.07.2016 г. № 15908/6/99-99-15-03-02-15 и от 07.09.2017 г. № 1859/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) — предполагающий, что «минус» формируется прежде всего за счет чистого НК текущего периода (ну а потом — по хронологии за счет НК остальных периодов в порядке убывания).
Подробнее о каждом из подходов см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 13, с. 5.
Причем каким подходом руководствоваться, плательщик вправе решить самостоятельно, с чем соглашаются и налоговики (см. письма ГФСУ от 11.05.2018 г. № 2082/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 04.01.2019 г. № 58/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Ведь ни НКУ, ни Порядком № 21* особенности заполнения (расшифровки отрицательного значения) в приложении Д2 не установлены.
Хотя этот момент можно согласовать с налоговиками на местах. Впрочем, в том случае, когда предприятие — чистый экспортер (декларирующий из-за экспортных поставок — облагаемых по ставке 0 % — нулевые обязательства), у него оба подхода в конечном счете приведут к одинаковому результату.
Во-вторых, определившись с периодами, генерирующими «минус» в стр. 21, дальше такие периоды заносят в приложение Д2 по хронологии в порядке убывания, продвигаясь от самого свежего периода к самому старому. То есть в Д2 периоды указывают в порядке убывания (сверху вниз): вверху первой строкой — самый свежий период возникновения «минуса», а нижней строкой — самый старый период.
В-третьих, заметим, что расходовать «минус» из приложения Д2 налоговики также советуют в хронологическом порядке его возникновения — а значит, наоборот, уже снизу вверх. То есть первым делом расходовать самый старый «минус» из самых нижних строк приложения Д2, потом — следующий за ним и т. д. Хотя в то же время признают, что ни НКУ, ни Порядком № 21 этот вопрос не урегулирован, поэтому плательщик вправе сам определить последовательность (очередность) расходования таких сумм, т. е. каким суммам выбывать из приложения Д2 (письма ГФСУ от 04.01.2019 г. № 58/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 11.05.2018 г. № 2082/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Теперь вернемся к нашей ситуации.
Как предприятию израсходовать невозмещаемые январские 120000 грн., зависшие в Д2?
Если отложить НК
В таком случае на выручку может прийти п. 198.6 НКУ, позволяющий откладывать НК до 1095 дней. Ведь если текущий апрельский НК попридержать (к примеру, показать в мае или позже с учетом 1095 дней), а провести в апреле лишь НК-корректировку в стр. 14 декларации с «-» (которую, кстати, в отличие от НК, покупателю откладывать в декларации нельзя, поскольку уменьшить НК покупатель обязан строго в периоде перерасчета, п. 17 Порядка электронного администрирования НДС, утвержденного постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569), такая корректировка по законам математики уменьшит общее отрицательное значение («минус») в стр. 21. То есть уменьшит значение стр. 21 апреля на 120000 грн. А значит, на 120000 грн. «похудеет» и апрельское приложение Д2! И при расшифровке «минуса» из стр. 21 в апрельском приложении Д2 показывать январские 120000 грн. больше не придется ввиду того, что они обнулены корректировкой.
И в подкрепление — пример.
Пример. В мартовской декларации стр. 21 = 360000 грн. (была сформирована за счет: 120000 грн. января и 240000 грн. марта; февральский НК в феврале, как оплаченный, был заявлен к возмещению, см. рис. 1).
Рис. 1. Фрагмент декларации за март и приложения Д2 к стр. 21
Тогда если в разделе II декларации за апрель попридержать НК (не заполнять стр. 10 декларации), а отразить при этом лишь НК-корректировку (в стр. 14 декларации с «-»), такая НК-корректировка по хронологии уменьшит самый старый «минус» в приложении Д2. То есть свернется (зачтется) с январскими 120000 грн., их обнуляя. Тогда декларацию за апрель и приложение Д2 к стр. 21 заполним так (см. рис. 2 на с. 15).
Рис. 2. Фрагмент декларации за апрель и приложения Д2 к стр. 21
Тем самым НК-корректировка обнулит невозмещаемые январские 120000 грн. в приложении Д2.
И, к слову, даже если бы январские 120000 грн. в приложении Д2 оказались не самыми старыми (и, скажем, сидели не в самой нижней строке, а где-то в середине приложения Д2), считаем, что предприятие и в таком случае могло бы отойти от хронологии и все равно их погасить (обнулить НК-корректировкой). Ведь, по большому счету, никаких правил очередности использования отрицательного значения законодательством не установлено. Поэтому плательщик, строго говоря, вправе сам определить, каким образом расходовать «минус» из Д2 — в каком порядке выбывать отрицательному значению: каким периодам оставаться, а каким вылетать.
Тем более, что ничего не могут возразить на этот счет и контролеры. И сами признают, что их советы придерживаться хронологии носят рекомендательный характер (письмо ГФСУ от 04.01.2019 г. № 58/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Так что от жесткой хронологии можно отступить. Ведь никакая норма законодательства нарушена не будет.
И, кстати, в самом крайнем случае за этот момент могут цепляться отважные плательщики, никак не желающие откладывать НК текущего периода. И могут говорить, что раз какого-то порядка очередности погашения «минуса» законодательством не установлено (а хронология — лишь рекомендация от контролеров), то НК-корректировка при возврате гасит в первую очередь именно январские 120000 грн. в приложении Д2.
выводы
- Уменьшить НК покупатель должен в декларации строго в периоде перерасчета (возврата товаров/предоплаты). Откладывать НК-корректировку на другие периоды покупателю нельзя.
- Если в текущем периоде попридержать НК (пока не декларировать), НК-корректировка при возврате уменьшит отрицательное значение и «съест» невозмещаемый «минус» в приложении Д2.
