Бухгалтерский учет
Объект «улучшение» обычно учитывается на субсчете 117 и амортизируется в течение того времени, пока объект, который был улучшен, находится у арендатора. Исключение — ситуация, когда арендодатель компенсирует улучшения непосредственно после их осуществления. Тогда фактически речь идет о перепродаже ему работ по улучшению. И прекращение действия договора аренды на учет никак не влияет, ведь переданные улучшения уже оплачены раньше.
В случае, когда арендатор съезжает из арендованного помещения в связи с карантином, как правило, речь идет о досрочном расторжении договора аренды. Поэтому на момент расторжения данного договора у арендатора наверняка останется неамортизированный полностью объект «улучшение» на субсчете 117.
Если арендодатель компенсирует арендатору улучшения возвращенного помещения, по сути, речь идет о продаже объекта «улучшение»
Поэтому арендатор, который досрочно съезжает из арендованного помещения и получает компенсацию за его улучшения, отражает продажу необоротного актива. По стандартной для всех необоротных активов схеме сначала списываем износ (Дт 132 — Кт 117), а потом переводим недоамортизированную часть объекта «улучшение» в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 117).
После этого отражаем реализацию объекта «улучшение» по сумме, которая равна сумме компенсации, полученной от арендодателя (Дт 377 — Кт 712). В свою очередь, балансовая стоимость объекта «улучшения» списывается проводкой Дт 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» — Кт 286.
Налог на прибыль
Объект «улучшение» первоначальной стоимостью свыше 6000 грн полностью соответствует определению основного средства (п.п. 14.1.138 НКУ), поэтому в налоговоприбыльном учете он является основным средством группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет (см. БЗ 102.05, письмо ГФСУ от 07.06.2019 г. № 2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и письма ГНСУ от 02.09.2019 г. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК и от 16.09.2019 г. № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).
При передаче с компенсацией (по сути, продаже) арендодателю основного средства «улучшения» арендатор (плательщик налога на прибыль — высокодоходник или малодоходник-доброволец) определяет «продажные» разницы согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ. Иными словами, он увеличивает финрезультат на сумму бухучетной остаточной стоимости улучшений (той, которая в бухучете прошла через субсчет 943) и уменьшает финрезультат на сумму балансовой стоимости объекта «улучшение» по данным налоговоприбыльного учета. Согласны с этим и налоговики (см. БЗ 102.05).
Если первоначальная стоимость объекта «улучшение» составляла менее 6000 грн, такой объект согласно НКУ является МНМА, а по МНМА разницы, прописанные в разд. ІІІ НКУ для основных средств, не определяются (см. БЗ 102.05, письмо ГФСУ от 21.03.2019 г. № 1136/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, письмо ГУ ГФС в Полтавской обл. от 07.03.2019 г. № 938/ІПК/16-31-12-04-23). В этом случае все по правилам бухучета.
НДС
В НДС-учете арендатор по сути тоже отражает продажу улучшений (как объекта необоротных активов). Налоговики в своей консультации из БЗ, подкатегория 101.04, рассматривают такую продажу как отдельную услугу, предоставленную арендатором арендодателю. По нашему же мнению,
база обложения определяется исходя из суммы компенсации с учетом правил минбазы для необоротных активов
То есть база обложения НДС не может быть ниже, чем сумма недоамортизированной части объекта «улучшение» на начало месяца, в котором прекращен договор аренды.
Налоговики тоже местами соглашаются с таким подходом к минбазе (см. письмо ГНСУ от 28.01.2020 г. № 329/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Пример. Арендатор осуществил улучшение взятого в аренду офисного помещения (подрядным способом) на сумму 42000 грн (в том числе НДС — 7000 грн). Улучшения передаются арендодателю после досрочного разрыва договора в связи с карантином с компенсацией стоимости осуществленных улучшений с учетом износа на момент передачи. На момент передачи остаточная стоимость улучшений составляет 9000 грн, сумма компенсации — 12000 грн (в том числе НДС — 2000 грн).
Арендодатель компенсирует расходы арендатора
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отражены капитальные инвестиции на улучшения арендованного помещения | 153 | 631, 685 | 35000 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 644/1 | 631, 685 | 7000 |
| 641 | 644/1 | 7000 | ||
| 3 | Оплачены работы по улучшению арендованного помещения | 631, 685 | 311 | 42000 |
| 4 | Сформирован объект прочих необоротных материальных активов («улучшение арендованного помещения») | 117 | 153 | 35000 |
| 5 | Начислена амортизация (износ) по объекту прочих необоротных материальных активов | 92 | 132 | 26000* |
| * В течение срока действия договора аренды. | ||||
| 6 | Списана сумма начисленной амортизации после досрочного прекращения действия договора аренды | 132 | 117 | 26000 |
| 7 | Отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 117 | 9000 |
| 8 | Отражен доход в сумме, возмещаемой арендодателем, при передаче улучшений после расторжения договора аренды | 377 | 712 | 12000 |
| 9 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 2000 |
| 10 | Списана балансовая стоимость реализуемого объекта | 943 | 286 | 9000 |
| 11 | Возмещена арендодателем стоимость улучшений | 311 | 377 | 12000 |
