Приобретение ОС
Первоначальная стоимость (себестоимость) приобретенного объекта ОС состоит из трех элементов (§ 16, 17 МСБУ 16, см. рис. 1).
Цена объекта. Такую составляющую себестоимости, как цена объекта ОС, берем с учетом ввозных пошлин и невозмещаемых налогов на покупку. Так, например, как невозмещаемый налог в себестоимость объекта ОС попадет сумма НДС, уплаченная в составе цены актива, если: предприятие не является его плательщиком либо является, но приобретает объект ОС для использования в необлагаемой (необъектной/льготной) или нехозяйственной деятельности (Дт 15 — Кт 643/1/1; Дт 643/1/1 — Кт 641/НДС — при составлении сводной НН).
Скидки (торговые и специальные) обязательно вычитают из цены объекта. Что касается торговых послепродажных/ретроскидок, то § 16 МСБУ 16 не содержит отдельных положений в части их отражения. Здесь остается учитывать общие подходы к отражению скидок (§ 51 — 53 МСФО 15). Так что те скидки, которые на момент приобретения ОС не подтверждены первичкой, но покупатель в большей степени уверен, что их получит, сразу признают в учете и соответственно сразу же на их сумму уменьшают цену объекта ОС.
Обеспечение на демонтаж. В первоначальную стоимость объекта ОС включаются в расчетной оценке и затраты на вывод объекта из эксплуатации и его удаление (перемещение), а также на восстановление занимаемого им участка, если такие затраты признаются в качестве резерва/обеспечения.
Внимание! В отечественной стандартизации аналогичное обеспечение называют «На восстановление земельных участков». Однако создают его только в предусмотренных законодательством случаях, в частности, на рекультивацию нарушенных земель. В МСФО такое обеспечение создают и тогда, когда предприятие берет на себя обязательства добровольно.
Пример. Предприятие осуществляет строительство установки по производству химической продукции. Срок ее полезного использования — 50 лет. По требованиям природоохранного законодательства предприятие должно демонтировать установку в конце срока полезного использования. Ожидаемые затраты на демонтаж по оценкам менеджмента предприятия составят 200 млн грн. Настоящая (дисконтированная) стоимость создаваемого обеспечения, приведенная к стоимости расходов на демонтаж через 50 лет, составляет 8 млн грн. Соответственно в сумме 8 млн грн создают обеспечение и капитализируют его в составе первоначальной стоимости установки (Дт 15 — Кт 478).
Затраты, непосредственно связанные с объектом ОС. К ним относят:
1) зарплату работников. Учитываем затраты на выплату зарплаты только тем работникам, которые непосредственно связаны с созданием или приобретением объекта ОС. Причем такие выплаты работникам не обязательно должны быть дополнительными, чтобы их можно было считать непосредственно относящимися к объекту ОС.
Например, управлять процессом монтажа оборудования на условиях полной занятости на этом проекте в течение месяца может быть назначен и инженер предприятия. Соответственно, затраты на оплату труда инженера за такой месяц, включая все виды вознаграждений ему как работнику предприятия, включают в первоначальную стоимость оборудования;
2) затраты на благоустройство территории. Относим в первоначальную стоимость объекта ОС затраты только на те системы благоустройства (подготовку площадки), которые привязаны к такому объекту ОС. Если затраты на благоустройство нельзя привязать к конкретному объекту, то признаем их в качестве расходов в момент их возникновения;
3) первоначальные затраты на доставку и разгрузку;
4) расходы на установку и монтаж объекта ОС. Правда, учтите: если по контракту на установку и монтаж объекта ОС поставщик или монтажник дополнительно проводит подготовку/обучение персонала, то часть стоимости, которая приходится на подготовку/обучение, должна быть выделена из затрат на установку и монтаж и признана в качестве расходов в момент их возникновения. Ведь расходы на подготовку/обучение персонала не являются расходами на объект ОС (§ 19 МСБУ 16, см. об этом далее);
5) расходы на проверку надлежащего функционирования актива. При этом из таких расходов вычитают чистые поступления от продажи продукции, произведенной в процессе тестирования. Например, доход от продажи образцов, полученных при проверке оборудования;
6) гонорары специалистам. Сюда можно отнести вознаграждение брокеру (декларанту) или агенту, которое выплачивается в случае, если подходящий объект идентифицирован и приобретен (ввезен).
Все вышеперечисленные расходы на приобретение объекта ОС накапливают на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».
Расходы после пригодности ОС
Как только объект ОС оказывается в месте расположения и готов к эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия, включение расходов в его балансовую стоимость прекращается (§ 20 МСБУ 16).
Все затраты, понесенные после приведения ОС в пригодность к эксплуатации, относим в расходы
В § 19 МСБУ 16 перечислены примеры расходов, которые не включают в себестоимость объекта ОС. Такие расходы понесены уже после приведения объекта ОС в пригодность к эксплуатации, соответственно им не место в балансовой стоимости объекта. Так, не включают в балансовую стоимость объекта ОС:
— затраты на открытие новых мощностей;
— расходы на введение нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);
— расходы на ведение деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала);
— административные и другие общие накладные расходы. Сюда можно отнести, например, расходы на расторжение договора на приобретение объектов ОС, расходы на технико-экономическое обоснование (анализ), выполненное для принятия решения об инвестировании средств в объект ОС или о том, какой из активов следует приобрести.
Подобные затраты предприятие списывает на расходы периода.
Пример. После установки нового оборудования предприятие эксплуатировало его вполовину мощности в течение двух месяцев. В настоящее время предприятие обучило персонал и ищет наиболее выгодные рынки сбыта продукции. Все убытки, понесенные в этот период, отражаются в составе расходов периода.
Исключение:
1) расходы на регулярный техосмотр. Проводят его для выявления и устранения возможных неисправностей. Делают это независимо от того, нужно ли в этот момент осуществлять замену частей этих активов. Например, самолетов, мостов, плотины. Каждый раз, когда проводится новый регулярный техосмотр, его стоимость признается в балансовой стоимости объекта ОС. При этом остаточную стоимость предыдущего техосмотра списывают;
2) расходы на улучшение основных средств, соответствующих общим критериям признания активов (подробнее см. на с. 15).
Изготовление ОС
Себестоимость самостоятельно изготовленного объекта ОС определяют на основе тех же принципов, что и приобретенного ОС (§ 22 МСБУ 16).
При этом первоначальную стоимость (себестоимость) объекта ОС, созданного собственными силами, составляет его себестоимость в соответствии с МСБУ 2 (см. рис. 2).
То есть если предприятие производит аналогичные активы для продажи в ходе обычной деятельности, то себестоимость такого актива обычно соответствует себестоимости производства актива для продажи в соответствии с МСБУ 2.
Кроме того, среди расходов, непосредственно связанных со строящимся ОС и включаемых в его себестоимость, можно назвать:
— затраты на аренду участка земли, если строительство объекта осуществляется на участке, полученном на условиях операционной аренды;
— затраты на снос старого объекта ОС на месте строительстве нового объекта ОС.
Так же, как и при определении себестоимости запасов, в случае если объект ОС создается предприятием самостоятельно, то согласно требованиям § 22 МСБУ 16 в себестоимость созданного объекта не включают сверхнормативные расходы: (1) материалов; (2) на оплату труда; (3) других ресурсов, затраченных при его создании собственными силами. Сверхнормативные затраты на изготовление объекта ОС относятся на расходы в момент их возникновения.
Кроме того, не учитывают и любые внутренние прибыли, связанные с такими активами (§ 21 МСБУ 16). Это касается операций, которые могут происходить в течение деятельности по строительству ОС. Например, доход можно получить путем использования строительной площадки как временного места для стоянки автомобилей, пока не начнется строительство. Поскольку такие побочные операции не являются необходимыми для того, чтобы привести объект ОС в состояние, в котором он стал пригоден к эксплуатации, то доход и расходы по такой операции признаются в прибыли или убытке (в соответствующей классификации доходов и расходов).
Если для строительства объекта ОС привлекаются заемные средства, то проценты признают компонентом балансовой стоимости созданного объекта, руководствуясь критериями МСБУ 23, и включают в себестоимость создаваемого квалификационного актива. Об этом далее.
