Расходы на займы
По нормам § 5 МСБУ 23 расходы на займы — это затраты на уплату процентов и другие расходы, понесенные предприятием в связи с заимствованием денежных средств.
Расходы на займы могут включать:
— расходы на уплату процентов, исчисленные с помощью метода эффективной ставки процента согласно МСФО 9;
— проценты, связанные с обязательствами по аренде, признанные в соответствии с МСФО 16;
— курсовые разницы, возникающие в результате получения займов в иностранной валюте, если они рассматриваются как корректировка расходов по процентам.
В общем случае расходы на займы признают расходами в периоде их понесения. Однако расходы на займы, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством квалификационного актива, капитализируют в составе его себестоимости.
Под квалификационным понимают актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует существенного периода времени (§ 5 МСБУ 23). То есть
ключевым для идентификации квалификационного актива является именно существенное время его создания/подготовки к использованию
Активы, готовые к использованию или продаже на момент приобретения, не могут являться квалификационными (§ 7 МСБУ 23).
Что касается существенности временного отрезка подготовки актива к намеченному использованию, то МСФО его не устанавливают. Международные аудиторы таковым склонны считать период, который по продолжительности существенно превышает 6 месяцев*.
* МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности. 2017/2018: в 4 ч. / Пер. с англ. — 14-е изд. — М.: ИПЦ «Маска», 2018, ч. 2, с. 1711.
Условия капитализации
Первым делом определяют: является приобретаемый объект ОС квалификационным активом или нет. Если объект ОС не соответствует определению квалификационного актива, то расходы на займы относят к расходам периодов, в которых их начисляют (§ 8 МСБУ 23).
Если же приобретенный (созданный) объект основных средств является квалификационным активом, то расходы на займы, которые непосредственно относятся к его приобретению, строительству или изготовлению, учитывают (капитализируют) в составе первоначальной стоимости такого актива (§ 9 МСБУ 23).
Главными условиями для капитализации расходов на займы являются (§§ 9, 10 МСБУ 23):
1) вероятность того, что они принесут предприятию будущие экономические выгоды;
2) возможность достоверно их оценить;
3) «дополнительность» расходов, т. е. данных расходов можно было бы избежать, если бы не осуществлялись затраты на создание квалификационного актива.
При этом § 22 МСБУ 16, поясняя правила формирования себестоимости самостоятельно создаваемого предприятием актива, отмечает, что МСБУ 23 устанавливает критерии признания процентов в качестве компонента балансовой стоимости объекта основных средств, построенного собственными силами.
Период капитализации
Капитализировать расходы на займы начинают с момента, когда выполняются одновременно три таких условия (§ 17 МСБУ 23):
— осуществлены расходы по квалификационному активу (ОС);
— понесены затраты по займам;
— начаты работы по подготовке квалификационного ОС к использованию по назначению или для продажи.
Капитализацию расходов на займы приостанавливают, когда активная деятельность по строительству или производству квалификационного объекта основных средств останавливается на продолжительное время (§ 20 МСБУ 23). Исключение составляют случаи, когда такая остановка (1) обусловлена технологией или когда (2) проводится значительная техническая и административная работа.
То есть в этих случаях капитализацию расходов на займы не приостанавливают. Например, из-за затопления котлована водой в болотистой местности предприятие не может завершить строительство объекта. Но такая задержка была запланирована. При таких обстоятельствах капитализацию не приостанавливают.
Расходы на проценты прекращают капитализировать, когда завершены практически все работы по подготовке квалификационного основного средства к использованию по назначению или для продажи (§ 22 МСБУ 23).
При этом расходы на займы, понесенные в период между завершением создания объекта основных средств и продажей, относят на расходы. Актив в это время не амортизируют. Однако его тестируют на предмет обесценения в соответствии с нормами МСБУ 36 (ср. ).
Капитализация расходов
Для целей капитализации процентов займы подразделяют на два типа:
1) специальные (целевые) займы — те, которые привлекаются исключительно для приобретения или создания конкретного квалификационного объекта основных средств;
2) займы общего назначения — те, которые привлечены предприятием для общих целей, но фактически используются полностью или частично (помимо этих других целей) для финансирования создания квалификационного объекта основных средств.
Расходы по целевому займу, которые подлежат капитализации в составе стоимости квалификационного актива, определяют как сумму фактических расходов по данному займу в течение определенного периода за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств (§ 12 МСБУ 23).
Процентные расходы по займам общего назначения, разрешенные для капитализации в составе стоимости квалификационного актива, рассчитывают путем применения нормы капитализации к расходам на квалификационное ОС (§ 14 МСБУ 23). При этом расчет не зависит ни от того, какие конкретно займы общего назначения использовались для финансирования квалификационного актива — объекта ОС, ни в какой доле это происходило.
В качестве нормы капитализации используют средневзвешенную величину расходов по займам относительно всех займов (кроме целевых), которые остались непогашенными в течение периода. По требованиям § 14 МСБУ 23
сумма капитализированных в течение периода процентов не может превышать общую сумму расходов на займы, фактически понесенных за этот период
Порядок определения расходов на актив МСБУ 23 не устанавливает. Но разрешает включать только те, которые привели к выплатам денежных средств, передаче других активов или принятию процентных обязательств (§ 18 МСБУ 23). Расходы уменьшают на величину полученных в связи с данным активом промежуточных платежей и субсидий (см. МСБУ 20). При этом средняя балансовая стоимость актива в течение периода (с учетом капитализированных затрат по займам в предыдущих периодах), как правило, равна расходам, к которым применяют норму капитализации в этом периоде.
Порядок определения расходов на актив (средний или на отчетную дату) закрепляют в своей учетной политике.
