Придбаваємо ОЗ за позики

Витрати за позиками

За нормами § 5 МСБО 23 витрати за позиками — це витрати на сплату процентів та інші витрати, понесені підприємством у зв’язку із запозиченням грошових коштів.

Витрати за позиками можуть включати:

— витрати на сплату процентів, обчислені за допомогою методу ефективної ставки відсотка згідно з МСФЗ 9;

— проценти, пов’язані із зобов’язаннями за орендою, визнані відповідно до МСФЗ 16;

— курсові різниці, які виникають унаслідок отримання позик в іноземній валюті, якщо вони розглядаються як коригування витрат за процентами.

У загальному випадку витрати за позиками визнають витратами в тому періоді, в якому вони понесені. Проте витрати за позиками, що безпосередньо пов’язані з придбанням, будівництвом або виробництвом кваліфікаційного активу, капіталізують у складі собівартості цього активу.

Під кваліфікаційним розуміють актив, підготовка якого до використання за призначенням або для реалізації обов’язково потребує суттєвого періоду часу (§ 5 МСБО 23). Тобто

Активи, готові до використання або продажу на момент придбання, не можуть бути кваліфікаційними (§ 7 МСБО 23).

Що стосується суттєвості часового відрізку підготовки активу до наміченого використання, то МСФЗ його не встановлюють. Міжнародні аудитори таким схильні вважати період, який за тривалістю суттєво перевищує 6 місяців*.

* МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности. 2017/2018: в 4 ч. / Пер. з англ. — 14-е изд. — М.: ИПЦ «Маска», 2018, ч. 2, с. 1711.

Умови капіталізації

Насамперед визначають: є об’єкт ОЗ, що придбавається, кваліфікаційним активом чи ні. Якщо об’єкт основних засобів не відповідає визначенню кваліфікаційного активу, то витрати за позиками відносять до витрат періодів, у яких їх нараховують (§ 8 МСБО 23).

Якщо ж придбаний (створений) об’єкт ОЗ є кваліфікаційним активом, то витрати за позиками, які безпосередньо відносяться до його придбання, будівництва або виробництва, обліковують (капіталізують) у складі його первісної вартості (§ 9 МСБО 23).

Головними умовами для капіталізації витрат за позиками є (§ 9, 10 МСБО 23):

1) імовірність того, що вони принесуть підприємству майбутні економічні вигоди;

2) можливість достовірно їх оцінити;

3) «додатковість» витрат, тобто цих витрат можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на кваліфікаційний актив.

При цьому § 22 МСБО 16, пояснюючи правила формування собівартості самостійно створюваного активу, зазначає, що МСБО 23 встановлює критерії визнання процентів як компонента балансової вартості об’єкта ОЗ, збудованого власними силами.

Період капіталізації

Капіталізувати витрати за позиками розпочинають з моменту, коли виконуються одночасно 3 таких умови (§ 17 МСБО 23):

— здійснено витрати, пов’язані з кваліфікаційним активом (ОЗ);

— понесено витрати за позиками;

— розпочато роботи необхідні для підготовки кваліфікаційного ОЗ до використання за призначенням або для продажу.

Капіталізацію витрат за позиками призупиняють, коли активна діяльність з будівництва або виробництва кваліфікаційного об'єкта основних засобів зупиняється на тривалий час (§ 20 МСБО 23). Виняток становлять випадки, коли таке зупинення (1) обумовлене технологією або коли (2) проводиться значна технічна й адміністративна робота. Тобто в цих випадках капіталізацію не призупиняють. Наприклад, через затоплення котловану водою в болотистій місцевості підприємство не може завершити будівництво об’єкта. Але така затримка була запланована. За таких обставин капіталізацію не призупиняють.

Витрати на проценти припиняють капіталізувати, коли завершено практично всі роботи з підготовки кваліфікаційного ОЗ до використання або для продажу (§ 22 МСБО 23).

При цьому витрати за позиками, понесені в період між завершенням створення кваліфікаційного об'єкта ОЗ і його продажем, відносять на витрати періоду. Актив у цей час не амортизують. Проте його тестують на предмет знецінення згідно з нормами МСБО 36 (ср. ).

Капіталізація витрат

Для цілей капіталізації процентів позики поділяють на два типи:

1) спеціальні (цільові) позики — позики, які залучаються спеціально з метою придбання/створення конкретного кваліфікаційного об'єкта основних засобів;

2) позики загального призначення — позики, які залучені підприємством для спільних цілей, але фактично використовуються повністю або частково (крім цих інших цілей) для фінансування придбання/створення кваліфікаційного об'єкта основних засобів.

Витрати за цільовою позикою з метою отримання кваліфікаційного активу, що підлягають капіталізації, визначають як суму фактично понесених витрат за цією позикою протягом певного періоду за вирахуванням будь-якого інвестиційного доходу від тимчасового інвестування цих запозичених коштів (§ 12 МСБО 23).

Процентні витрати за позиками загального призначення, що підлягають капіталізації, розраховують шляхом застосування норми капіталізації до витрат на кваліфікаційний об'єкт основних засобів (§ 14 МСБО 23). При цьому розрахунок не залежить ні від того, які конкретно позики загального призначення використовувалися для фінансування кваліфікаційного активу — об'єкта основних засобів, ні в якій частці це відбувалося.

Норма капіталізації повинна бути середньозваженою величиною витрат за позиками стосовно всіх позик підприємства (крім цільових), що залишилися непогашеними протягом періоду. За вимогами § 14 МСБО 23

Порядок визначення витрат на кваліфікаційний актив МСБО 23 не встановлює, але дозволяє включати лише ті витрати, які призвели до виплат грошових коштів, передачі інших активів або прийняття процентних зобов’язань (§ 18 МСБО 23). Витрати зменшуються через будь-яке отримання проміжних виплат та грантів у зв’язку з кваліфікаційним активом (див. МСБО 20). При цьому середня балансова вартість активу протягом періоду (з урахуванням капіталізованих витрат за позиками в попередніх періодах), зазвичай, дорівнює витратам, до яких застосовують норму капіталізації в цьому періоді.

Порядок визначення витрат на кваліфікаційний актив (середній або на звітну дату) закріплюють в обліковій політиці.