Особенности амортизации
Для МСФО-бухгалтерской амортизации объектов ОС важны три фактора:
1) амортизируемая сумма объекта ОС. Это первоначальная стоимость (себестоимость) объекта за вычетом его ликвидационной стоимости.
На практике ликвидационная стоимость актива часто незначительна и может являться несущественной (§ 53 МСБУ 16). Возможно, даже равна нулю. Например, после использования объект ОС можно сдать только на металлолом. При этом расходы, связанные с его ликвидацией (разборка объекта ОС, транспортировка), могут оказаться выше стоимости самого металлолома;
2) период амортизации, который может зависеть от срока полезного использования объекта либо количества продукции, которое предприятие ожидает получить от использования актива;
3) метод амортизации, то есть каким образом предприятие будет распределять стоимость объекта на каждый отчетный период.
Объекты амортизации. Амортизации подлежат все объекты ОС. Исключение — земельные участки. Они, как правило, имеют неограниченный срок полезного использования, поэтому их не амортизируют (§ 58 МСБУ 16). Тем не менее если себестоимость участка (1) включает расходы на демонтаж, удаление объектов ОС, восстановление земельных ресурсов или (2) участок имеет ограниченный срок использования (карьеры и участки, используемые для захоронения отходов), амортизировать придется и его (§ 59 МСБУ 16).
Как амортизируем. Нормы § 43 МСБУ 16 требуют каждую часть объекта ОС, себестоимость которой является существенной относительно общей себестоимости данного объекта ОС, амортизировать отдельно. Например, можно отдельно амортизировать корпус и двигатели самолета. Ведь отдельные существенные компоненты объекта ОС могут иметь разные сроки использования и к ним могут быть применены разные методы амортизации.
В таком случае первоначальную стоимость объекта ОС для целей амортизации распределяют на его существенные части (компоненты) и каждую из них амортизируют по своим правилам. Правила разделения объекта ОС на компоненты диктуют §§ 43, 45 — 47 МСБУ 16, см. табл. 1.
Таблица 1. Амортизация компонентов объекта ОС
| Компоненты объекта ОС | Порядок амортизации |
| 1. Каждый существенный компонент | амортизируют как отдельный объект |
| 2. Существенные компоненты с одинаковым сроком полезного использования, к которым применяют один и тот же метод амортизации | можно объединить в группу и амортизировать как один объект |
| 3. Остальная часть объекта ОС, состоящая из одного или нескольких несущественных компонентов | амортизируют отдельно как один объект |
| 4. Несущественные компоненты (стоимость которых незначительна) | можно амортизировать отдельно как отдельные объекты |
Несмотря на то, что индивидуальные компоненты объекта ОС учитывают раздельно, в финотчетности объект отражается как единый актив.
Учтите! Компонентный учет объекта ОС является обязательным только тогда, когда он актуален. Разделять объект ОС на множество компонентов не нужно, если влияние такого учета на показатели финотчетности несущественно.
Начало амортизации. Амортизация начисляется с момента, когда объект стал пригодным для использования: доставлен в нужное место и приведен в состояние, в котором он пригоден к эксплуатации. То есть амортизируют ОС не с момента начала его эксплуатации, а с даты, когда он стал пригодным для эксплуатации (Дт 10 — Кт 152).
П(С)БУ 7 также связывает начало амортизации с пригодностью объекта к использованию, а не с фактом ввода в эксплуатацию. Однако на практике амортизируют с месяца, следующего за вводом в эксплуатацию.
Амортизационные отчисления за каждый период признаются в составе расходов, кроме случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива. В учете делают соответствующую запись: Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 131.
Прекращение амортизации. Прекращать начисление амортизации можно только на одну из двух дат, которая наступит раньше:
— на дату, с которой актив классифицируют как удерживаемый для продажи (или зачисляют в группу выбытия, классифицируемую как удерживаемую для продажи) согласно МСФО 5; либо
— на дату прекращения признания актива.
То есть по правилам МСФО амортизация ОС не прекращается, кроме этих случаев.
Временное неиспользование. Амортизацию объекта ОС не прекращают:
— в случае простоя объекта ОС или прекращения его активного использования, за исключением случаев, когда объект полностью самортизирован (§ 55 МСБУ 16);
— во время ремонта и текущего обслуживания (§ 55 МСБУ 16).
Срок полезного использования охватывает в том числе и период, когда основные средства находились на консервации, ремонте, реконструкции, модернизации, достройке, дооборудовании, реконструкции и т. п.
Правда, в зависимости от метода амортизации амортизационные отчисления в этот период могут равняться нулю. То есть на период временного неиспользования можно пересмотреть метод начисления амортизации и выбрать производственный метод, при котором амортизационные отчисления в этот период будут равны нулю.
Объект ОС самортизирован. Объект основных средств амортизируют, даже если его ликвидационная стоимость больше или равна балансовой стоимости. В таком случае амортизационные отчисления просто равны нулю. Это может продолжаться до тех пор, пока ликвидационная стоимость не уменьшится.
Напомним: пересматривать ликвидационную стоимость предприятие обязано как минимум на конец каждого финансового года. И если ожидания отличаются от предыдущих оценок, изменения отражают как изменение в учетной оценке согласно МСБУ 8.
Методы амортизации
В МСБУ 16 не установлен исчерпывающий перечень методов амортизации. Как пример в § 62 МСБУ 16 описаны только три метода (см. табл. 2).
Таблица 2. Методы амортизации
| Метод амортизации | Расчет | Особенности применения |
| Линейный | Агод = АмС : Т, АмС = ПС - ЛС | Стоимость объекта списывается равными частями в течение срока использования, если при этом не меняется ликвидационная стоимость. Но не учитываются моральный износ объектов ОС и повышение затрат на ремонты по мере использования |
| Уменьшаемого остатка | Агод = ОСТ (ПС) х На,
| В течение первых лет использования объекта накапливается значительная сумма средств, необходимых для его восстановления. Но обязательно нужна ликвидационная стоимость |
| Производственный (метод списания стоимости пропорционально объему продукции) | Амес = Nмес х На, На = АмС : Nобщ | Позволяет учитывать интенсивность использования объектов. Удобно применять при амортизации автотранспорта в зависимости от его пробега, станков и др. в зависимости от объемов производства. При этом возникают сложности при определении ожидаемых общих объемов производства по отдельным объектам ОС |
| Условные обозначения: Агод — годовая сумма амортизации; Амес — месячная сумма амортизации; АмС — амортизируемая стоимость; Т — срок полезного использования объекта; ПС — первоначальная стоимость; ЛС — ликвидационная стоимость; ОСТ — остаточная стоимость; На — норма амортизации; Nмес — фактический месячный объем продукции (работ, услуг); Nобщ — общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта ОС. | ||
Можно применять и другие методы: например, метод на основе аннуитета, метод, учитывающий затраты на восстановление/поддержание состояния актива на постоянном уровне. Запрещен только амортизации, основанный на величине дохода (выручке).
Выбранный метод применяют последовательно от одного отчетного периода к следующему. Однако как минимум на конец каждого финансового года метод пересматривают (§ 61 МСБУ 16). Если на конец отчетного года предыдущие оценки в части метода амортизации совпадают с текущими, метод амортизации не меняют.
В случае значительного изменения в структуре оценки потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, подбираем более подходящий метод. Смену метода амортизации отражают перспективно, как изменение учетной оценки (данные прошлых периодов не меняют).
Срок эксплуатации
При определении срока амортизации нужно учитывать не только срок ожидаемого использования объекта, оценивая его на основе расчетной мощности или физической производительности, но физический, моральный и технический износ, а также юридические и пр. ограничения по его использованию. При этом срок полезного использования объекта ОС может быть меньше срока его экономического использования.
Одинаковые ОС могут иметь разные сроки полезного использования, если их планируют использовать с разной интенсивностью.
Срок полезного использования актива следует пересматривать на конец каждого финансового года (§ 51 МСБУ 16). Впрочем, не обязательно каждый год будет новый срок. Его пересматривают, если предыдущие оценки не совпадают с текущими ожиданиями.
Причем высокодоходникам придется сопоставлять сроки полезного использования ОС, самостоятельно установленные в бухучете, с минимально допустимыми сроками, установленными для начисления налоговой амортизации:
1) если сроки полезного использования объекта ОС в бухучете меньше минимально допустимых, то для расчета налоговой амортизации применяют сроки, установленные п.п. 138.3.3 НКУ;
2) если сроки полезного использования в бухучете больше минимально допустимых (или равны им), для расчета применяют сроки, установленные в бухучете. Соответственно, продлив сроки полезного использования в бухучете, предприятие должно использовать продленные сроки и для налоговой амортизации.
Исключение: когда продленный бухгалтерский срок использования по-прежнему меньше минимального налогового. В таком случае для налоговой амортизации следует брать минимальный срок из п.п. 138.3.3 НКУ.
