Особливості амортизації
Для МСФЗ-бухгалтерської амортизації об’єктів ОЗ важливі три фактори:
1) сума об’єкта ОЗ, яка амортизується. Це — первісна вартість (собівартість) об’єкта ОЗ за вирахуванням його ліквідаційної вартості.
На практиці ліквідаційна вартість активу часто незначна і може бути несуттєвою (§ 53 МСБО 16). І, можливо, навіть дорівнює нулю. Наприклад, після використання об’єкт ОЗ можна здати тільки на металобрухт. При цьому витрати, пов’язані з його ліквідацією (розбирання об’єкта ОЗ, транспортування брухту) можуть виявитися вищі за вартість самого металобрухту;
2) період амортизації, який може залежати від строку корисного використання об’єкта або кількості продукції, яку підприємство очікує отримати від використання активу;
3) метод амортизації, тобто яким чином підприємство розподілятиме вартість об’єкта на кожен звітний період.
Об’єкти амортизації. Амортизації підлягають усі об’єкти ОЗ. Виняток — земельні ділянки. Вони зазвичай мають необмежений строк корисного використання, тому їх не амортизують (§ 58 МСБО 16). Проте якщо собівартість ділянки (1) включає витрати на демонтаж, видалення об’єктів ОЗ, відновлення земельних ресурсів або (2) ділянка має обмежений строк використання (кар’єри та ділянки, що використовуються для поховання відходів), амортизувати доведеться і її (§ 59 МСБО 16).
Як амортизуємо. Кожну частину об’єкта ОЗ, собівартість якої є суттєвою щодо загальної собівартості цього об’єкта ОЗ, амортизують окремо. Наприклад, можна окремо амортизувати корпус і двигуни літака. Адже окремі суттєві компоненти об’єкта ОЗ можуть мати різний строк використання і до них можуть бути застосовані різні методи амортизації.
У такому разі первісну вартість об’єкта ОЗ для цілей амортизації розподіляють на його суттєві частини (компоненти) і кожну з них амортизують за своїми правилами. Правила поділу об’єкта ОЗ на компоненти диктують § 43, 45 — 47 МСБО 16, див. табл. 1.
Таблиця 1. Амортизація компонентів об’єкта ОЗ
| Компоненти об’єкта ОЗ | Порядок амортизації |
| 1. Кожен суттєвий компонент | амортизують як окремий об’єкт |
| 2. Суттєві компоненти, з однаковим строком корисного використання, до яких застосовують один і той же метод амортизації | можна об’єднати в групу й амортизувати як один об’єкт |
| 3. Інша частина об’єкта ОЗ, що складається з одного або декількох несуттєвих компонентів | амортизують окремо як один об’єкт |
| 4. Несуттєві компоненти (вартість яких незначна) | можна амортизувати окремо як окремі об’єкти |
Незважаючи на те, що і компоненти об’єкта ОЗ обліковують окремо, у фінзвітності об’єкт ОЗ відображається як єдиний актив.
Врахуйте! Компонентний облік об’єкта ОЗ є обов’язковим тільки тоді, коли він актуальний. Поділяти об’єкт ОЗ на безліч компонентів не потрібно, якщо вплив такого обліку на показники фінзвітності є несуттєвим.
Початок амортизації. Амортизація нараховується з моменту, коли об’єкт став придатним для використання: доставлений у потрібне місце і приведений у стан, у якому він придатний до експлуатації. Тобто амортизують ОЗ не з моменту початку експлуатації, а з дати, коли він став придатним для експлуатації (Дт 10 — Кт 152).
П(С)БО 7 також пов’язує початок амортизації з придатністю конкретного об’єкта до подальшого використання, а не з фактом його введення в експлуатацію. Проте на практиці амортизують з місяця, що настає за введенням в експлуатацію.
Амортизаційні відрахування за кожен період визнаються у складі витрат, окрім випадків, коли вони включаються до балансової вартості іншого активу. В обліку роблять відповідний запис (Дт 23, 91, 92, 93, 949 — Кт 131).
Припинення амортизації. Норми § 55 МСБО 16 наказують нараховувати амортизацію постійно, починаючи з моменту, коли ОЗ стає придатним для використання. А припиняти її нарахування тільки на одну з двох дат, яка настане раніше:
— на дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу (чи зараховують до групи вибуття, що класифікується як утримувана для продажу) згідно з МСФЗ 5; або
— на дату, з якої припиняють визнання активу.
Тобто за правилами МСФЗ амортизація ОЗ не припиняється, крім вищезгаданих випадків.
Тимчасове невикористання. Амортизацію об’єкта ОЗ не припиняють:
— у разі простою об’єкта ОЗ або припинення його активного використання, за винятком випадків, коли об’єкт повністю замортизовано (§ 55 МСБО 16);
— під час ремонту і поточного обслуговування (§ 55 МСБО 16).
Відповідно сам по собі строк корисного використання охоплює в тому числі й період, коли ОЗ перебуває на консервації, ремонті, реконструкції, модернізації, добудові, дообладнанні, реконструкції тощо.
Щоправда, залежно від методу амортизації амортизаційні відрахування в цей період можуть дорівнювати нулю. Тобто на період тимчасового невикористання можна переглянути метод нарахування амортизації й обрати виробничий метод, при якому амортизаційні відрахування дорівнюватимуть нулю.
Об’єкт ОЗ замортизований. Об’єкт основних засобів амортизують, навіть якщо його ліквідаційна вартість більше або дорівнює балансовій вартості. У такому разі амортизаційні відрахування просто дорівнюють нулю. Це може тривати доти, доки ліквідаційна вартість не зменшиться.
Нагадаємо: переглядати ліквідаційну вартість підприємство зобов’язане як мінімум на кінець кожного фінансового року. І якщо очікування відрізняються від попередніх оцінок, зміни відображають як зміну в обліковій оцінці згідно з МСБО 8.
Методи амортизації
У МСБО 16 не встановлено вичерпного переліку методів амортизації. Як приклад, у § 62 МСБО 16 коротко описані тільки три методи (див. табл. 2).
Таблиця 2. Методи амортизації
| Метод амортизації | Розрахунок | Особливості застосування |
| Лінійний | Арік = АмВ : Т, АмВ = ПВ - ЛВ | Вартість об’єкта списується рівними частинами протягом строку використання, якщо при цьому не змінюється ліквідаційна вартість. Але не враховується моральний знос об’єктів ОЗ і підвищення витрат на ремонти в міру використання |
| Зменшення залишку | Арік = ЗАЛ (ПВ) х На,
| Протягом перших років використання об’єкта ОЗ накопичується значна сума коштів, необхідних для його відновлення. Але обов’язково має бути ліквідаційна вартість |
| Виробничий (метод списання вартості пропорційно обсягу продукції) | Аміс = Nміс х На, На = АмВ : Nзаг | Дозволяє враховувати інтенсивність використання об’єктів. Зручно застосовувати при амортизації автотранспорту залежно від його пробігу, верстатів тощо залежно від обсягів виробництва. При цьому виникають складнощі при визначенні очікуваних загальних обсягів виробництва за окремими об’єктами ОЗ |
| Умовні позначення: Арік — річна сума амортизації; Аміс — місячна сума амортизації; АмВ — вартість, що амортизується; Т — строк корисного використання об’єкта; ПВ — первісна вартість; В — ліквідаційна вартість; ЗАЛ — залишкова вартість; На — норма амортизації; Nміс — фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг); Nзаг — загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта ОЗ. | ||
Можна застосовувати й інші методи амортизації: наприклад, метод амортизації на основі ануїтету, метод враховує витрати на відновлення / підтримку стану активу на постійному рівні. Заборонено тільки метод амортизації, що ґрунтується на величині доходу (виручці) (§ 62А МСБО 16).
Обраний метод застосовують послідовно від одного звітного періоду до наступного. Проте, як мінімум на кінець кожного фінансового року, метод амортизації переглядають (§ 61 МСБО 16). Якщо на кінець звітного року попередні оцінки в частині методу амортизації збігаються з поточними, метод амортизації не змінюють.
У разі значної зміни у структурі оцінки споживання майбутніх економічних вигід, що перебувають в активі, добираємо більш відповідний метод амортизації для відображення зміненої форми. Зміну методу амортизації відображають перспективно як зміну облікової оцінки (дані минулих періодів не змінюють).
Строк експлуатації
При визначенні строку амортизації треба враховувати не лише строк очікуваного використання об’єкта ОЗ, оцінюючи його на основі розрахункової потужності або фізичної продуктивності об’єкта, але й фізичний, моральний та технічний знос об’єкта, а також юридичні і тому подібні обмеження щодо його використання. При цьому строк корисного використання об’єкта ОЗ може бути менше строку його економічного використання.
Тож однакові ОЗ можуть мати різні строки корисного використання, якщо їх планують використовувати з різною інтенсивністю.
Строк корисного використання активу слід переглядати на кінець кожного фінансового року (§ 51 МСБО 16). Утім, не обов’язково щороку буде новий строк. Строк переглядають, якщо попередні оцінки не збігаються з поточними очікуваннями.
Причому високодохідникам доведеться зіставляти строки корисного використання ОЗ, самостійно встановлені в бухобліку, з мінімально допустимими строками, встановленими для нарахування податкової амортизації:
1) якщо строки корисного використання об’єкта ОЗ у бухобліку менше мінімально допустимих, то для розрахунку податкової амортизації застосовують строки, встановлені п.п. 138.3.3 ПКУ;
2) якщо строки корисного використання в бухобліку більше мінімально допустимих (або дорівнюють їм), для розрахунку застосовують строки, встановлені в бухобліку. Відповідно, продовживши строки корисного використання в бухобліку, підприємство має використовувати продовжені строки і для податкової амортизації.
