02.01.2020
Специальных правил, устанавливающих дату возникновения распределительных НО, ст. 199 НКУ не содержит. В п. 199.1 НКУ только сказано, что обязанность начисления таких НО возникает, если приобретенные товары/услуги и необоротные активы используются в двойных операциях. Выходит, по общему правилу датой возникновения НО будет дата начала двойного использования. Но из этого общего правила есть ряд исключений.
Допустим, при приобретении товаров/услуг, необоротных активов уже понятно, что они будут использованы в двойных операциях. Можно ли в таком случае дожидаться периода использования или нужно начислить НО уже в периоде приобретения?
С одной стороны, в п. 199.1 НКУ (в отличие от родственного ему п. 198.5 НКУ) ничего не сказано о предназначении двойных товаров, а упомянуто только о фактическом их использовании. Поэтому формально начислять распределительные НО на дату приобретения товаров, предназначенных для использования в двойных операциях, не нужно.
С другой стороны, общая компенсационная сущность НО, начисляемых согласно п. 199.1 НКУ, и НО, начисляемых согласно п. 198.5 НКУ, наталкивает на мысль, что при начислении распределительных НО следует руководствоваться принципами, заложенными в п. 198.5 НКУ. Например, ни у кого не вызывает сомнений тот факт, что начислять распределительные НО нужно только при условии, что товары, использованные в двойных операциях, приобретались с НДС. А ведь в самом п. 199.1 НКУ это условие отсутствует. Об этом сказано только в п. 198.5 НКУ. Вот потому-то и напрашивается вывод, что распределительные НО, точно так же, как и обычные компенсирующие, нужно начислять не только тогда, когда товары начинают использоваться в двойных операциях, но и тогда, когда определено их двойное предназначение.
К тому же и
налоговики всегда придерживались именно такой позиции и настаивали, что начислять распределительные НО нужно уже в периоде приобретения, если двойное предназначение определено сразу при покупке
См., например, письмо ГФСУ от 09.07.2015 г. № 24876/7/99-99-19-03-02-17, письмо ГНСУ от 30.11.2011 г. № 7565/7/15-3417-26. Действующее разъяснение из БЗ 101.16 подтверждает, что такой подход фискалы проповедуют и сегодня. В нем налоговики поясняют порядок составления распределительных НН и уточняют, что такие НН составляют на сумму НО, начисленных на стоимость товаров/услуг, использованных (предназначенных для использования) в необлагаемых операциях.
Кстати, учтите: период приобретения нужно определять с учетом требований п. 198.2 НКУ. То есть датой приобретения товара/услуги/необоротного актива двойного назначения для целей определения даты возникновения НО согласно п. 199.1 НКУ будет дата любого из событий:
— дата осуществления предоплаты за товар/услугу/необоротный актив;
— дата получения товара/услуги/необоротного актива.
Впрочем, мы не исключаем, что законодатель умышленно упомянул в п. 199.1 НКУ только о фактическом использовании. Ведь сумма распределительных НО, в отличие от суммы обычных компенсирующих НО, зависит от доли облагаемых и необлагаемых операций, осуществленных в определенном периоде (году). И если начислить такие НО сразу при приобретении, а фактическое использование произойдет в следующем году, то сумма НО будет не соответствовать доле необлагаемых операций в периоде фактического использования. А это тоже не совсем соответствует сущности распределительных НО. Да и начислить такие НО в периоде приобретения получится не всегда. Давайте подробнее поговорим об этом случае.
Если плательщик, приобретая товары/услуги/необоротные активы (или перечисляя предоплату), уже понимает, что они будут использованы в двойных операциях, но необлагаемые операции таким плательщиком ранее не осуществлялись, начислить НО на дату приобретения не получится. Ведь часть использования в облагаемых операциях на момент приобретения в таком случае еще неизвестна.
Так на какую же дату ориентироваться в таком случае
Расчет части использования в налогооблагаемых операциях осуществляется по итогам отчетного периода, в котором впервые зафиксированы необлагаемые операции, и подается в контролирующий орган одновременно с налоговой декларацией за такой отчетный налоговый период (абз. 2 п. 199.3 НКУ).
Но одного только факта осуществления необлагаемой деятельности маловато для целей начисления распределительных НО. На наш взгляд, если в периоде приобретения НО не начислены ввиду отсутствия необлагаемых операций, то начислить их придется только тогда, когда товары/услуги/необоротные активы начнут использоваться в двойных операциях. И это совсем не обязательно будет именно период, в котором впервые задекларирована необлагаемая деятельность. А если так случится, что в периоде использования уже будет отсутствовать необлагаемая деятельность? Тогда и распределительные НО начислять вообще не придется.
Если налоговая накладная (НН) по двойному приобретению не зарегистрирована в ЕРНН, оснований для начисления обязательств согласно п. 199.1 НКУ нет (см. БЗ 101.14).
Поэтому
даже если фактическое использование приобретений в двойных операциях уже началось, но НН на эти приобретения не зарегистрирована, то начислять распределительные НО еще рано
Датой возникновения обязательств в таком случае будет дата регистрации НН в ЕРНН. Конечно, на дату регистрации следует ориентироваться только в случае, если НН зарегистрирована несвоевременно и только при условии, что НК отражается на основании такой НН. Если же НН зарегистрирована в следующем за началом двойного использования периоде, но с соблюдением сроков из п. 201.10 НКУ, или НК отражается на основании документов-заменителей НН, то распределительные НО необходимо начислить уже в периоде начала двойного использования.
Как мы уже выяснили, в ряде случаев распределительные НО нужно начислить на дату начала двойного использования приобретенных товаров/услуг/необоротных активов.
Но что считать использованием для целей начисления распределительных НО?
Если речь идет об услугах, период использования — это период, в котором услуги были фактически оказаны плательщику. А если о МБП или материалах — период, в котором они были переданы в эксплуатацию. Периодом начала использования необоротных активов будет период их ввода в эксплуатацию.
Период использования определяется по первичным документам, оформленным согласно Закону о бухучете
См., например, письмо ГФСУ от 26.11.2018 г. № 4967/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. ).
Приведем пару примеров.
Пример 1. Предприятию, осуществляющему облагаемую и необлагаемую деятельность, в ноябре оказаны услуги по уборке арендованного офиса. НН на стоимость услуг уборки зарегистрирована в ЕРНН своевременно. А НН на сумму арендной платы за ноябрь зарегистрирована в декабре с нарушением сроков из п. 201.10 НКУ.
В таком случае начислить распределительные НО со стоимости услуг уборки нужно в ноябре. А НО с арендной платы за ноябрь — в декабре.
Пример 2. Предприятием в октябре приобретены канцтовары для работников администрации. НН зарегистрирована в ЕРНН своевременно. В ноябре предприятие впервые осуществляет необлагаемую деятельность. В декабре канцтовары выданы работникам.
По условиям примера начислить НО согласно п. 199.1 НКУ необходимо в декабре.
Мы уже говорили: как только плательщик начинает осуществлять необлагаемую деятельность, он должен рассчитать часть использования в облагаемых операциях и зафиксировать ее в декларации того отчетного периода, в котором впервые осуществлены необлагаемые операции. Тут важно учитывать, что
необлагаемая операция возникает на дату первого события (или по кассовому методу — если операция подпадает под кассовые правила)
То есть сам факт осуществления необлагаемой деятельности (отгрузка необлагаемого/освобожденного товара, оказание услуг) важен далеко не всегда. При наличии предоплаты (или даже при постоплате — для операции, на которую действует кассовый метод) необлагаемую операцию придется отразить в декларации за период, в котором плательщику поступили средства (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 77, с. 14).
Например, если предприятие реализовало что-то необлагаемое за счет бюджетных средств, то в декларации такую операцию нужно отразить в периоде поступления денег или получения соответствующей компенсации в любой другой форме, включая уменьшение задолженности такого плательщика по расчетам с бюджетом (п. 187.7 НКУ). В этом же периоде придется рассчитать долю необлагаемых операций в общем объеме (анти-ЧВ) и возникнет необходимость распределения НДС.
Помните и о том, что независимо от даты возникновения распределительных НО на них составляют сводную НН не позднее последнего дня отчетного периода, в котором НО возникли (п. 199.1 НКУ). Чаще всего такую НН составляют последним днем месяца. В то же время ничто не мешает плательщику составить ее и раньше. Но это уже совсем другая история. ☺ Об особенностях составления сводной распределительной НН, ее отражении в декларации и в бухгалтерском учете предприятия мы поговорим в следующей статье.