09.03.2020
По общему правилу при использовании товаров/услуг в льготируемых по НДС операциях плательщик обязан начислять налоговые обязательства (НО) согласно п. 198.5 НКУ (для товаров/услуг исходя из цены приобретения — п. 189.1 НКУ). Ведь с 1 июля 2015 года весь входной НДС (независимо от направления использования приобретаемых товаров/услуг) сначала попадает в налоговый кредит (НК), а затем при необходимости корректируется в соответствии с п. 198.5 НКУ.
Но в п. 45 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (далее — п. 45), регулирующем вопросы льготирования по НДС операций поставки угля, есть исключение. Там указано, что при использовании угольной льготы п. 198.5 НКУ не применяется в части товаров/услуг, необоротных активов, НДС по которым был включен в НК в отчетных (налоговых) периодах, предшествовавших периоду начала применения льготы. То есть, если покупки осуществляются в периоде применения льготы, компенсирующий НДС надо начислять.
А вот в каких случаях не надо? Что здесь понимать под периодами, предшествовавшими периоду начала применения льготы?
Полагаем, этот фрагмент нельзя трактовать сильно широко. Дело в том, что п. 45 предусматривает возможность отказа от льготы по заявлению плательщика. В то время, когда согласно общему правилу (см. п. 30.4 НКУ) плательщик не имеет права отказываться от применения льгот по НДС, эта норма содержит исключение.
Судя по вашему вопросу, у вас не было до этого такого периода, когда вы по заявлению уже отказались от применения угольной льготы, поэтому склоняемся к тому, что вам следует применять п. 198.5 НКУ, т. е. начислять компенсирующие НО на стоимость угля, который вы приобрели с НДС.
Впрочем, если считать началом применения льготы дату вашей первой отгрузки угля, которая состоялась уже после его приобретения, то можно говорить, что уголь приобретался вами в периодах, предшествовавших началу применения льготы. Потому, дескать, компенсирующие НО по углю вам начислять не нужно. Но мы бы не стали так широко трактовать эту оговорку п. 45 и вам бы не советовали.
Дело в том, что фискалы вообще здесь прибегают к очень узкой трактовке, ставя знак равенства между «периодами, предшествовавшими периоду начала применения льготы», и периодами до даты вступления в силу п. 45.
Начиная с 2016 года они разъясняли (см., например, письма ГФСУ от 21.09.2017 г. № 2024/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 93, с. 9 и ГНСУ от 20.01.2020 г. № 237/6/00-00-07-03-02-06/ІПК), что возможность не применять п. 198.5 НКУ касается только тех приобретений, которые были осуществлены до 01.01.2016 г., т. е. до введения угольной льготы.
Таким образом, если вы хотите ввязываться в споры с фискалами, помните, что это сопряжено с довольно серьезными налоговыми рисками.
Мы не беремся предсказывать решение суда в случае спора, но велика вероятность, что оно будет не в вашу пользу. Потому безопаснее здесь применять п. 198.5 НКУ и начислить компенсирующие НО. Причем не только по углю, но и по остальным НДС-содержащим расходам, связанным с приобретением и поставкой вами угля. О применении в подобной ситуации п. 198.5 НКУ см. также в письме ГФСУ от 18.10.2018 г. № 4463/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Поэтому сидящий в стоимости угля НДС, попав в бухучете в НК (на Дт 641), переотнесется в стоимость угля (Дт 28 — Кт 641*).
* Или туда же, но транзитом, через субсчет 643 — как вам удобнее, поскольку Инструкция по бухучету НДС отменена.
То есть, как вы указали в вопросе, он в составе стоимости угля спишется на себестоимость реализации (Дт 902) и уменьшит финрезультат от операции по продаже угля.
Кроме того, помните, что ст. 199 НКУ тоже в этой ситуации может вас зацепить, ибо налоговики в подобных случаях всегда находят «двойственные» НДС-содержавшие расходы (всякие там аренду, коммунальные и т. п.), используемые якобы как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях и требуют распределения с них НДС.