Выражение «кредитный убыток» вовсе не означает, что он возникает только по кредитам.
Кредитный убыток — это дисконтированная стоимость недополученных денежных средств по финансовому активу
Поскольку это дисконтированная сумма, то в случае если денежный платеж от должника ожидается в полном объеме, но позднее согласованной по условиям договора даты, это тоже будет являться кредитным убытком.
Ожидаемые кредитные убытки — это сумма всех возможных кредитных убытков, умноженная на процент вероятности их возникновения. При этом в финотчетности ожидаемые кредитные убытки отражают в качестве резерва.
МСФО 9 требует создавать резерв под ожидаемые кредитные убытки, т. е. убытки от обесценения, которое может произойти в будущем, даже с минимальной вероятностью. Исходя из этого резерв под кредитные убытки формируют с момента первоначального признания актива.
Ожидаемые кредитные убытки по МСФО 9 всегда больше нуля. Ведь невозможно предположить, что задолженность всегда будет возвращена в полном объеме во всех возможных сценариях. Поэтому при оценке уменьшения полезности актива вопрос, создавать резерв или нет, не рассматривают. А всегда обязательно оценивают его сумму.
По каким финактивам создают резерв? Резерв на сумму ожидаемых кредитных убытков создают не для всех финактивов, а лишь для долговых активов, оцениваемых (§ 5.5.1 МСФО 9):
— по амортизируемой себестоимости;
— по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (ПСД).
Поэтому резерв затронет, например товарную дебиторскую задолженность, выданные займы (возвратную финпомощь), банковские депозиты, купленные облигации (в т. ч. государственные), выданные векселя.
А вот финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не нуждаются в начислении резерва под кредитные убытки. Ведь любое обесценение таких активов сразу же отражается в их стоимости. Также не попадают под резервирование инструменты собственного капитала, даже оцениваемые через ПСД, поскольку они не являются долговыми активами.
Подходы к применению модели. Существует два подхода к применению модели ожидаемых кредитных убытков.
1. Общий подход применяют ко всем финактивам, классифицированным по амортизируемой себестоимости или справедливой стоимости через ПСД, а также по выпущенным кредитным обязательствам и финансовым гарантиям.
По этому подходу убыток признают в зависимости от стадии (этапа), на которой находится финансовый актив (см. таблицу).
Модель ожидаемых кредитных убытков
| Этапы роста риска | Характеристика этапа | Период оценки резерва под ожидаемые убытки | Признание процентов |
| 1 этап | От момента признания нет значительного увеличения кредитного риска | 12 месяцев | От валовой балансовой стоимости без учета резерва |
| 2 этап | Появилось значительное увеличение кредитного риска | За весь остаточный срок действия актива | |
| 3 этап | Дефолт (событие обесценения) | От чистой балансовой стоимости после вычета резерва |
На первой стадии кредитный риск значительно не увеличился с момента первоначального признания. Для финансовых активов на этой стадии создают оценочный резерв в сумме 12-месячных ожидаемых кредитных убытков. Процентный доход начисляют на стоимость финансового актива без учета резерва.
На второй стадии кредитный риск по финансовому активу значительно увеличился с момента первоначального признания.
Согласно опровержимому допущению это происходит, если платежи по договору просрочены более чем на 30 дней (§ 5.5.11 МСФО 9). Когда финактивы переходят на стадию 2,
резерв признают в сумме ожидаемых кредитных убытков в полном объеме
(за весь срок действия финансового актива). Но процентный доход по-прежнему начисляют исходя из балансовой стоимости актива.
На третьей стадии финансовый актив становится кредитно-обесцененным (дефолтным).
По опровержимому допущению § Б5.5.37 МСФО 9 дефолт наступает не позже момента, когда платеж за финансовый актив просрочен на 90 дней. Исключение составляют случаи, когда есть обоснованная и подтверждаемая информация, свидетельствующая об обратном.
Для финансовых активов на стадии 3 продолжают признавать резерв в размере ожидаемых кредитных убытков полностью (за весь срок жизни финактива). Однако теперь процентный доход рассчитывают на основе амортизируемой себестоимости — балансовой стоимости финансового актива за вычетом резерва.
Если кредитный риск для финактива снизится, он может вернуться со стадии 2 обратно на стадию 1. Движения со стадии 3 назад на стадию 2 или 1 случаются редко и их труднее оправдать.
2. Упрощенный подход применяют к торговой дебиторской задолженности, договорным активам и дебиторской задолженности по аренде (§ 5.5.15 МСФО 9). Для таких финансовых активов на каждую отчетную дату оценочный резерв признают в сумме ожидаемых кредитных убытков за весь срок жизни финансового инструмента (т. е. стадию 1 пропускают).
Обычно для расчетных целей здесь используют матрицу резервов. То есть аналог методики, знакомой по НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» для создания резерва сомнительных долгов. По такой матрице резервы на покрытие убытков рассчитывают по дебиторской задолженности, суммы которой распределяют по разным срокам образования такой задолженности и просрочки платежей (см. пример на с. 20).
Исходными данными для матриц резервирования, как правило, служат исторические данные о просрочке платежей и списании безнадежной дебиторской задолженности. Однако подходы к расчету процентов резервирования в таких матрицах, при отсутствии руководства в МСФО 9, могут быть абсолютно разными.
Бухучет. Резерв под кредитные убытки является накопленной суммой. Увеличение или уменьшение резерва отражают в составе прибыли или убытка. Это касается всех финансовых инструментов, подлежащих обесценению.
Если финактив учитывается по амортизируемой себестоимости, то проводка будет такой: Дт 944 — Кт 383 «Резерв под ожидаемые кредитные убытки». При этом в балансе финансовые активы показывают за вычетом этого резерва.
Если же финактив оценивается по справедливой стоимости через ПСД, то делают запись: Дт 944 — Кт 425 «Накопленная сумма обесценения». Здесь оценочный резерв не уменьшает балансовую стоимость финактива в Отчете о финансовом состоянии. Его отражают как один из резервов собственного капитала.
