Вислів «кредитний збиток» зовсім не означає, що він виникає тільки щодо кредитів.
Кредитний збиток — це дисконтована вартість недоотриманих грошових коштів за фінансовим активом
Оскільки це дисконтована сума, то в разі якщо платіж від боржника за фінансовий актив очікується в повному обсязі, але пізніше погодженої за умовами договору дати, це теж буде кредитним збитком.
Очікувані кредитні збитки — це сума всіх можливих кредитних збитків, помножена на відсоток імовірності їх виникнення. При цьому у фінансовій звітності очікувані кредитні збитки відображають як резерв.
МСФЗ 9 вимагає створювати резерв під очікувані кредитні збитки, тобто збитки від знецінення, яке може відбутися в майбутньому, навіть із мінімальною ймовірністю. Виходячи із цього резерв під кредитні збитки формують з моменту первісного визнання фінансового активу.
Очікувані кредитні збитки за МСФЗ 9 завжди більше нуля. Адже неможливо припустити, що заборгованість завжди буде повернута в повному обсязі в усіх можливих сценаріях. Тому при оцінці зменшення корисності активу питання, створювати резерв чи ні, не розглядають. А завжди обов’язково оцінюють його суму.
За якими фінактивами створюють резерв? Резерв на суму очікуваних збитків створюють не для всіх фінактивів, а лише для боргових активів, що оцінюються (§ 5.5.1 МСФЗ 9):
— за амортизованою собівартістю;
— за справедливою вартістю через інший сукупний дохід (ІСД).
Тому резерв зачепить, наприклад, товарну дебіторську заборгованість за товари, роботи, послуги, видані позики (поворотну фінансову допомогу), банківські депозити, придбані облігації (у т. ч. державні), видані векселі.
А ось фінансові активи, що обліковуються за справедливою вартістю через прибуток або збиток, не потребують нарахування резерву під кредитні збитки. Адже будь-яке знецінення таких активів відразу ж відображається в їх вартості. Також не потрапляють під резервування інструменти власного капіталу, що навіть оцінюються через ІСД, оскільки вони не є борговими активами.
Підходи до застосування моделі. Існує два підходи до застосування моделі очікуваних кредитних збитків.
1. Загальний підхід застосовують до всіх фінактивів, що класифікуються за амортизованою собівартістю або справедливою вартістю через ІСД, а також щодо випущених кредитних зобов’язань та фінансових гарантій.
За цим підходом збиток визнають залежно від стадії (етапу), на якій перебуває фінансовий актив (див. таблицю).
Модель очікуваних кредитних збитків
| Етапи зростання ризику | Характеристика етапу | Період оцінки резерву під очікувані збитки | Визнання відсотків |
| 1 етап | Від моменту визнання немає значного зростання кредитного ризику | 12 місяців | Від валової балансової вартості без урахування резерву |
| 2 етап | З’явилося значне зростання кредитного ризику | За весь залишковий строк дії активу | |
| 3 етап | Дефолт (подія знецінення) | Від чистої балансової вартості після вирахування резерву |
На першій стадії кредитний ризик значно не збільшився з моменту первісного визнання. Для фінансових активів на цій стадії створюють оціночний резерв у сумі 12-місячних очікуваних кредитних збитків. Процентний дохід нараховують на вартість фінансового активу без урахування резерву.
На другій стадії кредитний ризик за фінансовим активом значно збільшився з моменту первісного визнання. Згідно зі спростовним припущенням це відбувається, якщо платежі за договором прострочені більш ніж на 30 днів (§ 5.5.11 МСФЗ 9).
Коли фінактиви переходять на стадію 2,
резерв визнають у сумі очікуваних кредитних збитків у повному обсязі
(за весь строк дії фінансового активу). Але процентний дохід, як і раніше, нараховують виходячи з балансової вартості активу.
На третій стадії фінансовий актив стає кредитно-знеціненим (дефолтним). За спростовним припущенням § Б5.5.37 МСФЗ 9 дефолт настає не пізніше моменту, коли платіж прострочений на 90 днів. Винятки становлять випадки, коли є обґрунтовано необхідна та підтверджувана інформація про зворотне.
Для фінансових активів на стадії 3 продовжують визнавати резерв у розмірі очікуваних кредитних збитків повністю (за весь строк життя фінактиву). Проте тепер процентний дохід розраховують на основі амортизованої собівартості — балансової вартості фінансового активу за вирахуванням резерву.
Якщо кредитний ризик для фінансового активу знизиться, актив може повернутися зі стадії 2 назад на стадію 1. Рухи зі стадії 3 назад на стадію 2 або 1 трапляються рідко і їх важче виправдати.
2. Спрощений підхід застосовують до торговельної дебіторської заборгованості, договірних активів і дебіторської заборгованості за орендою (§ 5.5.15 МСФЗ 9). Для таких фінансових активів на кожну звітну дату оціночний резерв визнають у сумі очікуваних кредитних збитків за весь строк життя інструменту (тобто стадію 1 пропускають).
Зазвичай для розрахункових цілей тут використовують матрицю оціночних резервів. Тобто аналог методики, знайомої за НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» для створення резерву сумнівних боргів.
За такою матрицею резерви на покриття збитків розраховують щодо дебіторської заборгованості, суми якої розподіляють за різними строками утворення заборгованості та прострочення платежів (див. приклад на с. 20).
Вихідними даними для матриць резервів, як правило, є історичні дані щодо прострочення платежів та списання безнадійної дебіторської заборгованості. Проте підходи до розрахунку відсотків резервування в таких матрицях, за відсутності керівництва в МСФЗ 9, можуть бути абсолютно різними. Залежать вони від наявності та якості історичних даних.
Бухоблік. Резерв під кредитні збитки є накопиченою сумою. Збільшення або зменшення резерву відображають у складі прибутку або збитку. Це стосується всіх фінансових інструментів, що підлягають знеціненню.
Якщо фінансовий актив обліковується за амортизованою собівартістю, то проводка буде такою: Дт 944 — Кт 383 «Резерв під очікувані кредитні збитки». При цьому в балансі фінансові активи показують за вирахуванням цього створеного резерву.
Якщо ж фінансовий актив оцінюється за справедливою вартістю через ІДС, то роблять запис: Дт 944 — Кт 425 «Накопичена сума знецінення». Тут оціночний резерв не зменшує балансової вартості фінактиву у Звіті про фінансовий стан. Його відображають як один з резервів власного капіталу.
