Справедливая стоимость — это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при погашении обязательства в обычной операции между участниками рынка на дату оценки (§ 9 МСФО 13).
При первоначальном признании все без исключения фининструменты оценивают по справедливой стоимости. Ею обычно является цена операции, т. е. справедливая стоимость переданной или полученной компенсации (§ Б5.1.1 МСФО 9). Но если к данному фининструменту относится только часть переданной/полученной компенсации, то определяют справедливую стоимость самого инструмента. Так, справедливая стоимость долгосрочного займа или дебиторки, по которым не предусмотрены проценты, может быть рассчитана как настоящая стоимость всех будущих денежных поступлений, дисконтированных с использованием преобладающей рыночной ставки процента для подобного инструмента (подобного с точки зрения валюты, срока, типа процентной ставки и других факторов) с аналогичным кредитным рейтингом. Сумма, предоставленная взаймы сверх этой справедливой стоимости, является расходами или уменьшает доход, если она не подлежит признанию в качестве какого-либо другого вида актива.
Финансовые активы
Если условия оценки по амортизируемой себестоимости (см. «Оценка по амортизируемой себестоимости» этого номера) не выполнены, тогда финактив придется учитывать по справедливой стоимости. Для последующей оценки финактивов МСФО 9 предусматривает два вида справедливой стоимости, изменение которой отражают:
1) через прочий совокупный доход (ПСД);
2) в составе прибыли или убытка.
Справедливая стоимость через ПСД. Здесь можно выделить две подкатегории.
1. Финансовый актив оценивают по справедливой стоимости через ПСД при одновременном соблюдении двух условий (§ 4.1.2A МСФО 9):
1) финактив удерживают как для получения предусмотренных договором денежных потоков, так и для продажи;
2) денежные потоки представляют собой исключительно выплаты основной суммы долга и процентов на ее непогашенную часть — характерно только для долговых активов.
По сравнению с бизнес-моделью, целью которой является удержание финактивов для погашения и которая подразумевает учет по амортизируемой себестоимости, данная бизнес-модель, как правило, подразумевает более частые и большие по объемам продажи. Сюда попадают, в частности, инвестиции в долговые ценные бумаги (облигации), которые удерживают не с исключительной целью — для погашения.
В рамках этой категории (§ 5.7.10 МСФО 9)
результат от переоценки финактива до справедливой стоимости признают в составе ПСД
При этом прибыли или убытки от обесценения (разд. 5.5 МСФО 9), положительные и отрицательные курсовые разницы (§§ Б5.7.2 — Б5.7.2A МСФО 9) отражают в прибыли или убытке.
При прекращении признания финактивов суммарные накопленные прибыли/убытки, ранее признанные в составе ПСД, переклассифицируют в состав прибыли или убытка. Проценты, рассчитанные по методу эффективной ставки процента, отражают в прибыли или убытке.
2. Независимо от выполнения названных выше условий, по инвестициям в инструменты капитала, не предназначенные для торговли, §§ 4.1.4 и 5.7.5 МСФО 9 разрешают по собственному усмотрению отражать изменения справедливой стоимости в составе ПСД. Данное решение должно быть принято при первоначальном признании указанных активов и не подлежит изменению в будущем. При этом дивиденды от подобных инвестиций все равно признают в составе прибыли или убытка (§ 5.7.6 МСФО 9).
Справедливая стоимость через прибыль/убыток. Тут тоже вырисовываются две подкатегории.
1. Финактив оценивают по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если он не оценивается по амортизируемой себестоимости или по справедливой стоимости через ПСД (§ 4.1.4 МСФО 9). Изменения его справедливой стоимости отражают в прибыли или убытке.
Обычно активы этой группы приобретаются для перепродажи с целью извлечения прибыли от краткосрочных колебаний их рыночной стоимости. Прежде всего
в эту категорию попадают акции других компаний и деривативы
Акции не генерируют процентный доход и у них нет основного долга. Поэтому, как правило, бизнес-модель управления такими инвестициями заключается в их продаже по более высокой цене. А вот долговые инструменты попадают сюда по остаточному принципу. Примером может быть беспроблемная дебиторка, которую сразу хотим продать. Еще один пример. Если в договоре прописана неустойка по повышенной ставке (скажем, двойной учетной ставке НБУ), то скорее всего дебиторка, возникающая из такого договора, не будет соответствовать критерию договорных потоков и ее придется учитывать по справедливой стоимости. Если предоставили финпомощь/заем проблемному дебитору, тогда, получается, наш процент зависит скорее не от договора, а от деятельности этого дебитора. Тут тоже грозит справедливая стоимость.
2. В момент первоначального признания МСФО 9 разрешает по собственному усмотрению безвозвратно классифицировать финактив как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль/убыток. Но при условии, что это позволит устранить или существенно уменьшить непоследовательность подходов к оценке или признанию (учетное несоответствие), которая в противном случае возникла бы вследствие использования различных баз оценки активов/обязательств либо признания связанных с ними прибылей/убытков (§ 4.1.5 МСФО 9).
Финансовые обязательства
Финобязательства, предназначенные для торговли, и производные финансовые инструменты, являющиеся обязательствами, оценивают по справедливой стоимости через прибыль/убыток.
Кроме того, уже при первоначальном признании предприятие вправе по собственному усмотрению классифицировать финобязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток (без возможности реклассификации в будущем). Это разрешается в тех случаях, когда (§§ 4.2.2, 5.7.7 МСФО 9):
— такая классификация позволит существенно уменьшить учетные несоответствия; или
— управление группой фининструментов и оценка ее результатов осуществляются на основе справедливой стоимости; или
— это гибридный договор, включающий один/несколько встроенных производных инструментов (при выполнении условий § 4.3.5 МСФО 9).
К тому же если для управления кредитным риском фининструмента используется кредитный производный инструмент, который оценивается по справедливой стоимости через прибыль или убыток, то фининструмент по собственному решению может быть классифицирован в эту категорию при выполнении условий § 6.7.1 МСФО 9 (ср. ).
Изменения справедливой стоимости финобязательства, связанные с изменением собственного кредитного риска, отражают в ПСД (§ 5.7.1 МСФО 9). То есть нужно разделять и представлять отдельно компоненты изменения справедливой стоимости обязательства: изменения собственного кредитного риска — в ПСД, а все прочие изменения — в прибыли или убытке.
При прекращении признания финобязательства суммы, признанные в ПСД и относящиеся к собственному кредитному риску, не переносят в состав прибыли или убытка. Но зато их можно перенести на нераспределенную прибыль.
Учтите! Реклассификацию финансовых обязательств МСФО 9 не допускает.
