Операция займа в МСФО-учете заимодателя

Предприятие должно признать финансовое обязательство или финансовый актив тогда и только тогда, когда оно становится стороной договора по финансовому инструменту (§ 3.1.1 МСФО 9). В общем случае выданный заем (включая нерыночный (льготный)) признают финансовым активом (ФА), поскольку он представляет собой контрактное право получить денежные средства или другой финансовый актив в будущем (§ 11 МСБУ 32).

Первоначальное признание выданного займа

Вопросы признания и оценки займов, раскрытия информации о них затрагиваются в МСФО 9, МСБУ 32 и МСФО 7. На дату первоначального признания выданный заем оценивают по справедливой стоимости плюс затраты по сделке, которые напрямую связаны с заключением договора займа (§ 5.1.1 МСФО 9).

То есть первоначально заем признаем в учете в сумме выданных средств (без дисконтирования) плюс прямые затраты. Речь идет о вознаграждениях и комиссионных, уплаченных агентам, консультантам, брокерам, о государственных сборах и т. п. Но в расходы по операции не попадают премии и скидки по долговым инструментам, затраты на финансирование, внутренние административные расходы (§ Б5.4.8 МСФО 9).

Например, предприятие-заимодатель выдает заем на три года в размере 150 тыс. грн под 20 % годовых. При этом несет дополнительные затраты на подготовку этой сделки (8 тыс. грн), связанные с оценкой кредитных рисков. Первоначальная оценка займа у заимодателя: 158 тыс. грн (150 тыс. + 8 тыс.) при условии, что 20 % является рыночной ставкой.

Однако справедливая стоимость ФА может отличаться от цены операции (§ 5.1.1А МСФО 9). Это происходит в отношении активов, которые размещаются на нерыночных условиях. Классический пример — выданный (1) беспроцентный заем или (2) заем со ставкой, заметно отличающейся от рыночной (скажем, льготный). В таком случае при выдаче займа в учете по МСФО сразу отражается справедливая стоимость займа и процентный расход, равный разнице между величиной переданных денежных средств и справедливой стоимостью займа.

(1) В случае с беспроцентным займом его справедливую стоимость рассчитывают как настоящую стоимость всех будущих денежных поступлений, дисконтированных по преобладающей рыночной ставке процента на подобный инструмент с аналогичным кредитным рейтингом (подобный по валюте, срокам, типу ставки процента и другим факторам).

(2) Если заем платный, но применяемая процентная ставка нерыночная (например, 10 % в гривнях, когда рыночная ставка для подобных займов составляет более 20 %), то предприятие также признает этот заем по дисконтированной стоимости.

Последующая оценка выданного займа

После первоначального признания финансовый актив (выданный заем) оценивают по амортизируемой себестоимости или справедливой стоимости (§ 5.2.1 МСФО 9).

По амортизируемой себестоимости ФА оценивают, если выполняются одновременно два условия (§ 4.1.2 МСФО 9):

— актив удерживается предприятием только для получения денежных средств, предусмотренных договором;

— договором предусмотрена в указанные сроки выплата основной суммы долга плюс проценты.

В противном случае ФА оценивают по справедливой стоимости.

Обычно по выданным займам оба условия для оценки по амортизируемой себестоимости выполняются.

Следовательно, в дальнейшем его оценивают по амортизируемой себестоимости с использованием метода эффективной процентной ставки (§ 5.4.1 МСФО 9). Причем независимо от того, выдан рыночный заем или льготный.

Амортизируемая себестоимость финансового актива — это сумма, по которой финансовый актив оценивается при первоначальном признании за вычетом погашения основной суммы и с добавлением накопленной амортизации любой разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью при погашении (откорректированной с учетом резерва под убытки), определенная по методу эффективной ставки процента (приложение А МСФО 9).

Что касается эффективной процентной ставки, то это ставка, дисконтирующая расчетные будущие поступления денежных средств на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива до его валовой балансовой стоимости (приложение А к МСФО 9).

На протяжении срока действия договора займа осуществляется начисление всех возникающих по займу процентов, комиссий, премий и иных доходов, предусмотренных договором займа.

Начисление доходов представляет собой амортизацию ФА. При этом амортизируется разница между стоимостью займа при первоначальном признании и погашаемой суммой.

В случае с займом, выданным на нерыночных условиях, справедливая стоимость рассчитывается путем дисконтирования будущих денежных потоков по рыночной ставке. Очевидно, используемая здесь рыночная ставка является эффективной ставкой, так как связывает дисконтированные денежные поступления по займу и его балансовую стоимость, а также отражает временную стоимость денег и кредитные риски, характерные для займов с аналогичными условиями.

Рассмотрим на условном примере отражение беспроцентного займа у заимодателя.

Пример. Выдан беспроцентный заем 150 тыс. грн, который подлежит возврату через 3 года (Дт 183 — Кт 311).

Справедливая стоимость этого займа по состоянию «на сейчас» значительно меньше 150 тыс. грн. Следует это из принципа стоимости денег — «деньги сегодня стоят дороже денег завтра». Поэтому для определения справедливой стоимости беспроцентного займа приводим стоимость будущих денежных потоков к их текущему эквиваленту.

Для этого воспользуемся классической формулой.

Примем эффективную (рыночную) ставку на уровне 20 % годовых.

Тогда настоящая стоимость займа равна 86805 грн. Первоначально именно эту сумму, а не 150 тыс. грн мы должны показать в балансе.

Возникшая разница сразу попадает в расходы заимодателя (Дт 952 — Кт 183). В дальнейшем признаем ее в качестве процентного дохода. Причем такой доход будем ставить постепенно.

Покажем в таблицах признание и отражение в учете заимодателя процентных доходов на протяжении всего срока действия договора займа.

Таблица 1. Расчет процентного дохода

Таблица 2. Операция займа у заимодателя

Резерв под ожидаемые убытки

По долговым финансовым активам, которые учитывают по амортизируемой себестоимости (§ 5.5.1 МСФО 9), нужно признавать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки. Не исключение в этом вопросе и выданные займы, в том числе краткосрочные. По ним тоже нужно считать резерв.

Таким образом это потенциально недополученная сумма. Если фактор времени существенен, то ожидаемые денежные потоки дисконтируются по первоначальной эффективной ставке процента.

Сперва оцениваем резерв в размере 12-месячных ожидаемых кредитных убытков при первоначальном признании. То есть это потенциальные убытки, которые возникают из-за дефолтов по финансовому инструменту, возможных в течение ближайших 12 месяцев.

Основное правило: если кредитный риск значительно увеличился с момента первоначального признания, нужно на каждую отчетную дату признавать оценочный резерв под убытки в сумме ожидаемых кредитных убытков за весь оставшийся срок жизни займа.

Если на отчетную дату кредитный риск значительно не увеличился, то резерв под убытки оценивают исходя из 12-месячных ожидаемых убытков.

МСФО не приводит формул расчета ожидаемых кредитных убытков. По сути, это сумма всех возможных кредитных убытков, умноженная на процент вероятности их возникновения. Приведем такой пример. Допустим, выдали заем на 12 месяцев в размере 150 тыс. грн. Вероятность дефолта по займу составляет 10 %, при этом сумма, которую, вероятно, мы не вытащим из заемщика, равна 20 % от общего долга. Тогда ожидаемый убыток составит 3 тыс. грн (150 тыс. грн х х 10 % х 20 %). При наличии существенного временного фактора в формулу нужно добавить коэффициент дисконтирования. Между тем предприятие не ограничено именно таким алгоритмом расчета. Можно использовать и иные модели.

Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки создается за счет прибыли или убытка и уменьшает балансовую стоимость ФА в отчете о финансовом положении (Дт 944 — Кт 383 «Резерв под ожидаемые кредитные убытки»).