Операція позики в МСФЗ-обліку позикодавця

Підприємство повинне визнати фінансове зобов’язання або фінансовий актив тоді і тільки тоді, коли воно стає стороною договору щодо фінансового інструменту (§ 3.1.1 МСФЗ 9).

У загальному випадку видану позику (включаючи неринкову (пільгову) позику) визнають фінансовим активом (ФА), оскільки вона є контрактним правом отримати грошові кошти або інший фінансовий актив у майбутньому (§ 11 МСБО 32).

Первісне визнання виданої позики

Питання визнання й оцінки позик, розкриття інформації про них зачіпаються в МСФЗ 9, МСБО 32 і МСФЗ 7. На дату первісного визнання видану позику оцінюють за справедливою вартістю плюс витрати за правочином, які безпосередньо пов’язані з укладенням договору позики (§ 5.1.1 МСФЗ 9).

Тобто первісно позику визнаємо в обліку в сумі виданих коштів (без дисконтування) плюс прямі витрати. Ідеться про винагороди та комісійні, сплачені агентам, консультантам, брокерам, про державні збори тощо. Але до витрат за операцією не потрапляють премії та знижки за борговими інструментами, витрати на фінансування, внутрішні адміністративні витрати (§ Б5.4.8 МСФЗ 9).

Наприклад, на три роки підприємство-позикодавець видає позику в розмірі 150 тис. грн під 20 % річних. При цьому несе додаткові витрати на підготовку цього правочину (8 тис. грн), пов’язані з оцінкою кредитних ризиків. Первісна оцінка позики в позикодавця: 158 тис. грн (150 тис. + 8 тис.) за умови, що 20 % є ринковою ставкою.

Проте справедлива вартість ФА може відрізнятися від ціни операції (§ 5.1.1А МСФЗ 9). Це відбувається стосовно активів, які розміщуються на неринкових умовах. Класичний приклад — видана (1) безвідсоткова позика або (2) позика зі ставкою, що помітно відрізняється від ринкової (скажімо, пільгова). У такому разі при видачі позики в обліку за МСФЗ відразу відображається справедлива вартість позики і процентна витрата, яка дорівнює різниці між величиною переданих грошових коштів та справедливою вартістю позики.

(1) У випадку з безвідсотковою позикою її справедливу вартість розраховують як теперішню вартість усіх майбутніх грошових надходжень, дисконтованих за переважаючою ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент з аналогічним кредитним рейтингом (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка та іншими факторами).

(2) Якщо позика платна, але процентна ставка, яка застосовується, неринкова (наприклад, 10 % у гривнях, коли ринкова ставка для подібних позик становить більше 20 %), то підприємство також визнає цю позику за дисконтованою вартістю.

Подальша оцінка виданої позики

Після первісного визнання фінансовий актив (видана позика) оцінюють за амортизованою собівартістю або справедливою вартістю (§ 5.2.1 МСФЗ 9). За амортизованою собівартістю ФА оцінюють, якщо виконуються одночасно дві умови (§ 4.1.2 МСФЗ 9):

— актив утримується підприємством тільки для отримання грошових коштів, передбачених договором;

— договором передбачена в зазначені строки виплата основної суми боргу плюс відсотки.

Інакше ФА оцінюють за справедливою вартістю.

Зазвичай щодо виданих позик обидві умови для оцінки за амортизованою собівартістю виконуються.

Отже, надалі його оцінюють за амортизованою собівартістю з використанням методу ефективної процентної ставки (§ 5.4.1 МСФЗ 9). Причому незалежно від того, видана ринкова позика чи пільгова.

Амортизована собівартість фінансового активу — це сума, за якою фінансовий актив оцінюється під час первісного визнання з вирахуванням погашення основної суми і з додаванням накопиченої амортизації будь-якої різниці між первісною вартістю та вартістю при погашенні (відкоригованої із урахуванням резерву під збитки), визначена за методом ефективного відсотка (додаток А до МСФЗ 9).

Що стосується ефективної процентної ставки, то це ставка, що дисконтує розрахункові майбутні надходження грошових коштів протягом очікуваного строку дії фінансового активу до його валової балансової вартості (додаток А до МСФЗ 9).

Протягом строку дії договору позики здійснюється нарахування всіх, що виникають за позикою, — відсотків, комісій, премій та інших доходів, передбачених договором позики.

Нарахування доходів є амортизацією ФА. При цьому амортизується різниця між вартістю позики при первісному визнанні та сумою, що погашається.

У випадку з позикою, виданою на неринкових умовах, справедлива вартість розраховується шляхом дисконтування майбутніх грошових потоків за ринковою ставкою.

Очевидно, що ринкова ставка, яка використовується тут, є ефективною ставкою, оскільки пов’язує дисконтовані грошові надходження за позикою та її балансову вартість, а також відображає часову вартість грошей і кредитні ризики, характерні для позик з аналогічними умовами.

Розглянемо на умовному прикладі відображення безвідсоткової позики в позикодавця.

Приклад. Видано безвідсоткову позику 150 тис. грн, яка підлягає поверненню через 3 роки (Дт 183 — Кт 311).

Справедлива вартість цієї позики станом «на зараз» значно менше 150 тис. грн. Випливає це з принципу вартості грошей — «гроші сьогодні коштують дорожче за гроші завтра». Тому для визначення справедливої вартості безвідсоткової позики приводимо вартість майбутніх грошових потоків до їх поточного еквіваленту.

Для цього скористаємося класичною формулою:

Приймемо ефективну (ринкову) ставку на рівні 20 % річних.

Тоді теперішня вартість позики дорівнює 86805 грн. Спочатку саме цю суму, а не 150 тис. грн, ми повинні показати в балансі.

Різниця, що виникла, відразу потрапляє до витрат позикодавця (Дт 952 — Кт 183). Надалі визнаємо її як процентний дохід. Причому такий дохід будемо ставити поступово.

Покажемо в табл. 1 і 2 визнання та відображення в обліку позикодавця процентних доходів протягом усього строку дії договору позики.

Таблиця 1. Розрахунок процентного доходу

Таблиця 2. Операція позики в позикодавця

Резерв під очікувані збитки

Щодо боргових фінансових активів, які обліковують за амортизованою собівартістю (§ 5.5.1 МСФЗ 9), потрібно визнавати оціночний резерв під очікувані кредитні збитки. Не виняток у цьому питанні й видані позики, у тому числі короткострокові. Щодо них теж потрібно розраховувати резерв.

Таким чином, це потенційно недоотримана сума. Якщо фактор часу істотний, то очікувані грошові потоки дисконтуються за первісною ефективною ставкою відсотка.

Спершу оцінюємо резерв у розмірі 12-місячних очікуваних кредитних збитків при первісному визнанні. Тобто це потенційні збитки, які виникають через дефолти щодо фінансового інструменту, можливі протягом найближчих 12 місяців.

Основне правило: якщо кредитний ризик значно збільшився з моменту первісного визнання, потрібно на кожну звітну дату визнавати оціночний резерв під збитки в сумі очікуваних кредитних збитків за весь строк життя позики, що залишився. Якщо на звітну дату кредитний ризик значно не збільшився, то резерв під збитки оцінюють виходячи з 12-місячних очікуваних збитків.

МСФЗ не наводить формул розрахунку очікуваних кредитних збитків. По суті, це сума всіх можливих кредитних збитків, помножена на відсоток імовірності їх виникнення.

Наведемо такий приклад. Припустимо, видали позику на 12 місяців у розмірі 150 тис. грн. Імовірність дефолту за позикою становить 10 %, при цьому сума, яку, ймовірно, ми не витягнемо з позичальника, дорівнює 20 % від загального боргу. Тоді очікуваний збиток становитиме 3 тис. грн (150 тис. грн х 10 % х 20 %). За наявності суттєвого часового фактора у формулу потрібно додати коефіцієнт дисконтування.

Утім, підприємство не обмежене саме таким алгоритмом розрахунку. Можна використовувати й інші моделі.

Оціночний резерв під очікувані кредитні збитки створюється за рахунок прибутку або збитку і зменшує балансову вартість ФА у звіті про фінансове становище (Дт 944 — Кт 383 «Резерв під очікувані кредитні збитки»).