Операция займа в МСФО-учете заемщика

Первоначальное признание

Согласно международным стандартам кредиты и займы полученные — это финансовые обязательства (ФО). По аналогии с первоначальным признанием финансового актива, ФО первоначально признаем по их справедливой стоимости за вычетом прямых расходов по операции. Например, предприятие получило заем в сумме 150 тыс. грн на рыночных условиях сроком на 3 года. При этом предприятие понесло дополнительные расходы на подготовку сделки (8 тыс. грн), связанные с оформлением залога. Первоначальная оценка ФО по займу равна: 142 тыс. грн (150 тыс. грн - 8 тыс. грн).

Если обязательства беспроцентные либо условия кредитования существенно отличаются от рыночных, их стоимость подлежит дисконтированию. Дисконт от льготных обязательств также признают сразу в момент получения займа, но уже в составе финансовых доходов (Дт 505 — Кт 733).

Последующая оценка

Кредитные ФО, так же как и ФА, подлежат амортизации по методу эффективной ставки процента.

Эффективная ставка процента — это ставка, дисконтирующая предварительно оцененные будущие денежные платежи в течение ожидаемого срока действия финансового обязательства до амортизируемой себестоимости ФО (приложение А к МСФО 9).

Амортизируемая себестоимость кредитного обязательства (ФО) = сумма первоначальной оценки кредитного обязательства - выплата основной суммы долга + накопленная амортизация разницы между первоначальной суммой и суммой погашения с использованием эффективной ставки процента.

Расходы по займу

Предприятие в учете расходов по займу руководствуется МСБУ 23. Этот стандарт рассматривает два метода отражения в финансовой отчетности расходов по займам (§ 1 МСБУ 23):

— расходы по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалификационного актива (должны капитализироваться путем включения их в стоимость этого актива);

— прочие расходы по займам (относят на расходы в составе прибыли или убытка).

То есть МСФО 23 рассматривает вопросы, связанные с признанием финансовых расходов как в качестве расходов, так и в качестве включения в стоимость квалификационного актива.

Капитализация расходов. Расходы, которые непосредственно связаны с заимствованиями, капитализируются как часть себестоимости актива, если существует вероятность того, что они принесут предприятию будущие экономические выгоды и если эти расходы можно достоверно оценить. Иначе говоря, расходы по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалификационного актива, являются частью себестоимости такого актива (§§ 1, 10 — 15 МСБУ 23). Напомним: к квалификационному активу относят актив, который обязательно требует существенного времени для подготовки его к предполагаемому использованию или реализации (§ 5 МСБУ 23).

Расходы периода. Прочие расходы, связанные с получением и использованием займов и кредитов, признаются (начисляются) в том периоде, в котором они понесены. К ним относятся: проценты и амортизация дисконта, курсовые разницы, а также дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением и обслуживанием кредита.

Пример полученного беспроцентного займа. Обратимся к условному примеру, описанному в статье «Операция займа в МСФО-учете заимодателя». Для простоты допускаем, что заемщик выбрал рыночную ставку на уровне тех же 20 %. Хотя в реальной жизни заемщик и заимодатель могут применять разные ставки. В нашем примере цифры у заемщика будут такие же, как и у заимодателя, а проводки в бухучете, по сути, зеркальными (см. таблицу ниже).

Учет полученного займа

Также подчеркнем: дисконтировать любые финансовые активы и обязательства нужно, только если влияние такого дисконтирования существенно. Это общее правило МСФО.

В Украине процентные ставки очень высоки. Значит, влияние дисконтирования может быть значительным, даже если срок займа меньше 1 года. Между тем прямое указание по поводу годичного периода есть только для товарной дебиторки (§ 63 МСФО 15).

Точно не нужно дисконтировать инструменты «до востребования». Например, если заимодатель в любой момент может потребовать возвратить заем.

Представление в отчетности

В зависимости от сроков погашения кредиты и займы отражаются в Отчете о финансовом состоянии в разделах «Довгострокові зобов’язання» и «Поточні зобов’язання».

Начисленные на отчетную дату, но не уплаченные проценты за пользование заемными средствами отражают в составе текущих обязательств, кроме случаев, когда предприятие имеет безусловное право отстрочить их уплату на конец действия долгосрочного кредитного договора. При этом финансовые расходы отражают в отдельной статье расходов в Отчете о совокупном доходе (§ 82 МСБУ 1).

В примечаниях к финансовой отчетности раскрываем всю количественную и качественную информацию о кредитных обязательствах, которая может быть полезна пользователям финансовой отчетности.