МСФО никаких особых требований к квалификации задолженности участников (акционеров) не содержит, поэтому будем руководствоваться общими правилами.
Безусловно дебиторская или кредиторская задолженность признается финансовым инструментом (активом/обязательством), если предприятие становится стороной контракта, вследствие чего возникает юридическое право получать / обязанность уплатить денежные средства (§ Б3.1.2 (а) МСФО 9). Аналогичные условия четко прослеживаются в МСБУ 32 (§ 11 (в) (i) и (а) (i) МСБУ 32). Поэтому при выполнении этих условий у предприятия есть достаточно оснований классифицировать такую задолженность как финансовый инструмент, который оценивается по амортизируемой стоимости. Например, у эмитента корпоративных прав есть право требовать от учредителя/участника оплатить задолженность по дополнительным вкладам или предприятие должно выплатить денежные средства участнику по договору займа.
Учтите: денежная задолженность участников по вкладам в уставный капитал не дисконтируется, поскольку такие взносы должны быть полностью внесены в течение 6 месяцев с даты госрегистрации общества (ст. 14 Закона об ООО). То есть такая задолженность относится к краткосрочной.
Другое дело — займы от участников и участникам. Задолженности по таким операциям могут подлежать дисконтированию. Причем все нерыночные операции с участниками должны проходить через собственный капитал. Это возможно благодаря определению терминов «доходы» и «расходы» (§ 4.68, 4.69 Концептуальной основы, приложение А к МСФО 15). Как следует из § 109 МСБУ 1, изменения в собственном капитале субъекта хозяйствования отражают увеличение или уменьшение чистых активов в течение периода. За исключением изменений, являющихся следствием операций с собственниками, действующими в соответствии с их полномочиями. При этом собственники — держатели инструментов, классифицируемых как собственный капитал (§ 7 МСБУ 1). Инструмент капитала — любой контракт, подтверждающий остаточную долю в активах субъекта хозяйствования после вычета всех его обязательств (§ 11 МСБУ 32).
Полагаем, возможность привлечь/предоставить льготный заем обусловлена тем, что заимодатель (заемщик) выступает в данной операции в роли собственника предприятия — то есть возникновение дисконта является следствием операций с собственниками. Значит, сумму такого дисконта целесообразно отражать через собственный капитал.
Что касается учета последующей амортизации дисконта, считаем, что суммы амортизации тоже должны проводиться за счет собственного капитала. Ведь амортизация дисконта также является следствием операции с собственником по предоставлению/получению льготного займа.
Хотя есть иная позиция, которая базируется на разделении финансирования на льготных условиях на две составляющие:
(1) признание дисконта;
(2) амортизация дисконта.
То есть амортизацию дисконта рассматривают как отдельную операцию по начислению процентов с одновременной корректировкой балансовой стоимости финансового инструмента. Иначе говоря, амортизацию дисконта отождествляют с обычной платой за пользование денежными средствами по рыночной ставке, которая была бы начислена в пользу независимой стороны договора займа. Тогда амортизацию дисконта целесообразно отражать через финансовые доходы/расходы.
