Учет приобретения тары

Поскольку главную скрипку в учете играет учет бухгалтерский, то с него и начнем. Отдельно рассмотрим учет одноразовой и многооборотной тары.

Бухучет одноразовой тары

Когда вместе с товаром на предприятие поступает одноразовая тара, которая не подлежит возврату (бумажная, картонная, полиэтиленовая и т. п.), ее включают в состав первоначальной стоимости таких товаров и отдельно на счетах бухгалтерского учета не отражают (абзац третий п. 6.1 Методрекомендаций № 2).

Но если одноразовая тара в сопроводительных документах отдельно выделяется и используется, то такую тару учитываем на субсчете 284 «Тара под товарами» или 204 «Тара и тарные материалы» отдельно от товаров, которые в ней находятся (абзац пятый п. 6.1 Методрекомендаций № 2).

Бухучет многооборотной тары

Порядок учета многооборотной тары зависит прежде всего от того, является такая тара возвратной или нет (о чем должно быть четко прописано в договоре с поставщиком).

Невозвратная тара. Многооборотная невозвратная тара учитывается обособленно от товара, с которым она поступила (абзац пятый п. 6.1 Методрекомендаций № 2). При этом в зависимости от срока использования тара может быть отнесена в состав:

(1) оборотных активов (запасы). Планируемый срок службы — менее одного года;

(2) необоротных активов, если срок использования тары — более одного года (операционного цикла, если он дольше года).

(1) Тара — оборотный актив. В бухучете такую тару относят к запасам и отражают по первоначальной стоимости, которая формируется по правилам п. 9 НП(С)БУ 9. Если стоимость невозвратной многооборотной тары, поступившей с товаром, в первичных документах отдельно не выделена, ее приходуют (абзац пятый п. 6.1 Методрекомендаций № 2):

— по чистой стоимости реализации — если ее планируют реализовать;

— в оценке возможного использования — если тара будет использоваться на самом предприятии.

Ниже (см. табл. 1) покажем субсчета, которые в бухучете используют для учета тары, согласно п. 6.2 Методрекомендаций № 2.

Таблица 1. Субсчета для учета наличия и движения многооборотной тары

(2) Тара — необоротный актив. Такую тару учитывают в составе прочих необоротных материальных активов (МНМА) (п.п. 5.2.5 НП(С)БУ 7). Причем для целей бухучета не имеет значения, превышает или нет стоимость такой тары стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения МНМА. Примерами такой тары могут быть металлические и деревянные бочки, цистерны, поддоны, контейнеры и пр.

Расходы на приобретение такой тары сначала аккумулируют по дебету субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» и только после ввода в эксплуатацию списывают в дебет субсчета 115.

Возвратная тара. Здесь важную роль играет тот факт, переходит ли право собственности на такую тару и обеспечена ли она залоговыми (гарантийными) средствами.

Таблица 2. Учет наличия и движения возвратной тары

Если договором предусмотрена залоговая сумма за возвратную многооборотную тару, то такие денежные средства, переданные в обеспечение тары, отражаются проводками: Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» — Кт 311 в разрезе контрагентов и договоров (абзац первый п. 6.5 Методрекомендаций № 2). Кроме того, сумму залога необходимо учесть на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».

Налог на прибыль

В налоговоприбыльном учете полностью ориентируемся на правила бухучета. При этом никаких налоговых разниц не применяем в отношении*:

* За исключением общих налоговых разниц, приведенных в п. 140.5 НКУ.

— одноразовой тары. Ведь она, как правило, включается в первоначальную стоимость товаров, под которыми она находится, отдельно ее учет не ведут;

— тары, которая не переходит в собственность предприятия-покупателя;

— тары, которая поступает в собственность, но квалифицирована как запасы (предполагаемый срок ее использования меньше одного года) и отражена она на субсчете 284 или счете 22;

— тары, переходящей в собственность покупателя, с предполагаемым сроком использования больше одного года (операционного цикла, если он больше года). При условии, что стоимость такой тары меньше 20000 грн. Ведь такие малоценные активы для целей налогового учета не признаются основными средствами, а значит, никаких разниц по таким активам не возникает (п.п. 14.1.138 НКУ).

Что касается приобретения в собственность тары со сроком использования более 1 года и стоимостью свыше 20000 грн, то такая тара для целей налогового учета признается объектом основных средств группы 14 (с минимальным сроком амортизации 6 лет). Поэтому высокодоходники и малодоходники-добровольцы ведут отдельный налоговый учет такой тары и корректируют бухгалтерский финрезультат на амортизационные разницы согласно ст. 138 НКУ.

НДС-учет

НДС-учет поступления на предприятие тары под товарами также зависит от того, возвратная тара или нет.

Невозвратная тара (как одноразовая, так и многооборотная) учитывается как обычное приобретение товаров. То есть отражаем налоговый кредит (НК) на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН.

Но учтите: если полученная тара, по которой при поступлении был начислен НК, начнет использоваться в нехозяйственной деятельности или в не облагаемых НДС операциях, то предприятию придется начислить компенсирующие налоговые обязательства (НО) согласно п. 198.5 НКУ.

А вот по одноразовой таре, стоимость которой входит в состав товара, отдельно каких-то НДС-манипуляций делать не нужно. Ведь входящий НДС попадет в состав НК на основании НН, составленной на товар, который находится в этой таре.

Возвратная тара. Если право собственности на возвратную тару к покупателю не переходит, ее передача не подпадает под определение термина «поставка» (п.п. 14.1.191 НКУ). Значит, не возникает никаких НДС-последствий.

Если право собственности на возвратную тару переходит, то стоимость такой тары, определенной договором как возвратная (залоговая)*, не включается в базу обложения этим налогом. То есть только на возвратную залоговую тару распространяются правила неначисления поставщиком НО по НДС. Основание — п. 189.2 НКУ. Никаких налоговых последствий не будет и при перечислении/возврате залоговой суммы.

* На практике не все обращают внимание на уточнение в отношении обеспечения тары залогом, распространяя эту норму на любые виды возвратной тары.

Но если получатель не возвращает возвратную тару в течение 12 календарных месяцев с момента ее поступления, ему нужно включить стоимость такой тары в базу обложения НДС (подробнее об НДС см. «Тара и НДС»).

Другое дело, если стороны в дальнейшем договариваются о том, что покупатель, не возвративший тару поставщику, покупает ее. При этом оплата может быть произведена за счет суммы, переданной ранее в залог. Тогда операцию следует рассматривать как продажу тары.

Соответственно, покупатель сможет включить НДС по такой налоговой накладной в налоговый кредит.

Рассмотрим приобретение тары на условных примерах.

Пример. Торговое предприятие приобретает:

(1) мешки для хранения товаров на складах на общую сумму 4800 грн (в том числе НДС — 800 грн). Стоимость доставки мешков составила 180 грн (в том числе НДС — 30 грн);

(2) напитки в стеклотаре на сумму 12000 грн (в том числе НДС — 2000 грн). Стоимость стеклотары включена в стоимость товара и отдельно в документах не выделена. Такие напитки поставщик поместил в ящики, которые согласно договору поставки являются залоговой возвратной тарой. Стоимость ящиков выделена отдельно и составляет 800 грн. В таком же размере установлена залоговая стоимость ящиков. Право собственности на ящики переходит к покупателю. Покупатель вернул тару поставщику в установленный договором срок (1 месяц);

(3) товар в сумме 24000,00 грн (в том числе НДС — 4000 грн) в металлических контейнерах, которые согласно договору признаются незалоговой возвратной тарой. При этом право собственности на контейнеры к покупателю не переходит. Стоимость возвратной тары (металлических контейнеров), указанная в сопроводительных документах, составляет 2000 грн.

Таблица 3. Учет поступления тары