Вопрос возник неспроста. Бытует мнение, что в рамках розничной торговли продавать товар можно только исключительно населению (гражданам), т. е. конечным потребителям. А вот продажа товара субъекту хозяйствования для его предпринимательских целей (дальнейшей продажи или конечного использования в хоздеятельности) — это уже оптовая торговля.
Вот единоналожник и переживает. Ведь оплата за товар поступила от предприятия, подотчетный работник рассчитался за товар КПК или картой «ключ к счету». Такую оплату от предприятия могут заметить налоговики. В этой связи не припишут ли единоналожнику продажу товара в рамках оптовой торговли? А у него оптовый КВЭД в Реестр ЕН, к сожалению, не внесен.
Не добавляет оптимизма и консультация налоговиков, размещенная в БЗ 107.01.01, где они говорят, что ФЛП-единоналожник, осуществляющий виды деятельности, не указанные в его учетных данных и в Реестре ЕН, в том числе если договор заключается от имени субъекта хозяйствования с субъектом хозяйствования, обязан перейти на общую систему, в сроки, оговоренные в п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ.
Чем грозит бесКВЭДность на ЕН?
Действительно, тот единоналожник, который осмелится осуществить вид деятельности, не указанный в Реестре ЕН (даже если эта деятельность для осуществления на ЕН не запрещена), поплатится за это своим статусом упрощенца (п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ). Принудительный уход с ЕН в таком случае предусмотрен с 1-го числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором осуществлен такой вид деятельности. И если вид деятельности для ЕН третьей группы разрешен, платить по повышенной ставке 15 % не нужно. В таком случае, как поясняют налоговики, доходы, полученные от вида деятельности, не указанного в Реестре ЕН, облагаются единым налогом на общих основаниях (см. письмо ГНСУ от 14.01.2019 № 122/ІПК/20-40-13-02-11).
А вот у ФЛП групп 1 и 2 доход, полученный от не зарегистрированной в Реестре ЕН оптовой торговли, придется обложить по ставке 15 % (п.п. 2 п. 293.4 НКУ). На это обращают внимание и налоговики (см. письмо ГНСУ от 23.12.2019 № 2134/6/99-00-04-07-03-15/ІПК).
Но пока однозначно говорить о потере статуса упрощенца рано. Давайте сначала разберемся, что же все-таки представляет собой розничная и оптовая торговля, в чем их отличия и какое значение имеет статус покупателя.
Розница и опт: критерии разграничения
Чтобы сделать какие-то выводы относительно того, можно ли в рамках розничной торговли продавать товар предприятию или ФЛП, сначала определимся с понятиями. НКУ ни розничную, ни оптовую торговлю не определяет. Налоговики здесь ориентируются на определения, данные в ст. 1 Закона № 481* (см. БЗ 109.01), распространяя их не только на алкотабачные, но и другие товары.
Суды традиционно обращаются к ДСТУ 4303-2004** и Методпояснениям КВЭД***. Эти документы иногда вспоминают и некоторые налоговики на местах (см. письмо ГУ ГНС в Волынской обл. от 01.03.2018 № 828/К/03-20-08-07/ІПК). Для удобства определения оптовой и розничной торговли из сгруппируем в таблице ниже.
** Государственный стандарт Украины 4303:2004 «Розничная и оптовая торговля. Термины и определения понятий».
*** Методологические основы и пояснения позиций КВЭД, утвержденные приказом Госстата от 23.12.2011 № 396.
Определения розничной и оптовой торговли
| Розничная торговля | Оптовая торговля |
| По Закону № 481 | |
| — деятельность по продаже товаров непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от формы расчетов | — деятельность по приобретению и соответствующему преобразованию товаров для последующей их реализации субъектам хозяйствования розничной торговли, другим СХ |
| по ДСТУ 4303-2004 | |
| — вид экономической деятельности в сфере товарооборота, охватывающий куплю-продажу товаров конечному потребителю и предоставление ему торговых услуг | — вид экономической деятельности в сфере товарооборота, охватывающий куплю-продажу товаров по договорам поставки партиями для последующей их продажи конечному потребителю через розничную торговлю или для производственного потребления (предоставления связанных с этим услуг) |
| по Методпояснениям КВЭД | |
| — перепродажа (продажа без переработки) новых или б/у товаров для личного потребления или домашнего пользования преимущественно населению в магазинах, торговых центрах, палатках, киосках, компаниями почтового заказа, уличными торговцами и т. п. | — перепродажа (продажа без переработки) новых или подержанных товаров розничным торговцам, предприятиям и организациям или другим оптовикам, деятельность агентов или посредников по покупке товаров от имени подобных лиц или продаже товаров подобным лицам и компаниям |
Проанализировав приведенные в таблице определения, можно выделить несколько критериев разграничения оптовой и розничной торговли.
Критерий 1. Направленность (цель) осуществления торговой деятельности.
При оптовой торговле осуществляется продажа товара для его последующей перепродажи либо иного использования в предпринимательской деятельности, либо в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним либо иным подобным использованием. Отношения с покупателем в таком случае оформляются договором поставки (ч. 1 ст. 712 ГКУ). Причем согласно п. 3 ст. 265 ГКУ покупателями по такому договору могут быть только субъекты хоздеятельности (юрлица или ФЛП).
При розничной торговле товар продается для конечного, личного потребления , не связанного с предпринимательской деятельностью.
Отношения с покупателями в таком случае регулируются договором розничной купли-продажи (ч. 1 ст. 698 ГКУ).
Обратите внимание: такой договор является публичным (ч. 2 ст. 698 ГКУ). То есть розничный торговец обязуется продать товар каждому, кто к нему обратится, на заранее определенных условиях, одинаковых для каждого покупателя (ч. 1 ст. 633 ГКУ). Это означает, что если субъект хозяйствования занимается деятельностью по продаже товаров в розницу (по публичному договору розничной купли-продажи), то обстоятельство, что покупатель является юрлицом или ФЛП, приобретающим товар для использования в своей хоздеятельности, не имеет значения.
Определяющим признаком розничной купли-продажи является то, для каких целей реализуют товары, независимо от категории покупателей.
При этом законодательством не предусмотрено обязательство отслеживать, какой статус имеет покупатель, и осуществлять контроль за дальнейшим использованием покупателем приобретенных товаров (для предпринимательской деятельности или личного использования). Аналогичной позиции придерживаются и суды (см. постановление Верховного Суда от 14.04.2020 № 808/2278/15).
Продажа товара юрлицам или ФЛП на стандартных условиях публичного договора не может считаться оптовой
Даже если товар покупателем будет перепродан или использован в хоздеятельности.
Тем более, в приведенных выше определениях розничной торговли население (граждане) названы только как преобладающий потребитель, а не единственный или исключительный. Там упоминаются и другие конечные потребители.
Причем, как отмечают суды, даже при наличии отдельного договора можно доказать, что субъект хозяйствования является конечным потребителем товаров. Если у него нет КВЭД на торговлю купленным товаром, то это исключает возможность дальнейшей его реализации (оптовость покупки).
Критерий 2. Тип места торговли и продаваемый товар. При розничной торговле продажа проводится как в магазинах — в группах 47.1 — 47.7, так и вне магазинов — в группах 47.8 (с лотков и на рынках) и 47.9 (по почтовому заказу или через сеть Интернет, путем доставки «от порога до порога», посредством торговых автоматов и пр.).
При этом согласно Методпояснениям КВЭД розничная торговля ограничивается продажей товаров, обычно именуемых как потребительские товары (товары****, используемые населением для личного или общесемейного потребления). В то же время под розничную попадает и торговля персональными компьютерами, канцелярскими товарами, краской или древесиной, которые предназначены не только для личного потребления домашними хозяйствами.
**** По определению, приведенному в приказах Госкомстата от 14.11.2006 № 519, от 29.12.2007 № 480.
Именно на такие различительные критерии опирался суд в решении Ровенского окружного админсуда от 05.01.2021 №460/7992/20 (reyestr.court.gov.ua/Review/94521407).
Выводы для розничного торговца на ЕН
Какие же выводы мы можем сделать из приведенных критериев? Главное, нельзя ориентироваться только на тип потребителя — кто купил: конечный потребитель или субъект предпринимательской деятельности (ФЛП или юрлицо). И утверждать, что поскольку товар приобрел субъект хозяйствования, то это оптовая торговля.
Основным здесь следует считать направленность продажи как розничной, т. е. предложение покупателям присоединиться к условиям публичного розничного договора купли-продажи, независимо от категории покупателей. И если единоналожник продал товар предприятию через его подотчетное лицо, рассчитавшееся КПК на общих для всех покупателей условиях (не получая предложения заключить отдельный договор), тогда имеем обычную розничную продажу, не относящуюся к оптовой торговле.
Другое дело, если предприятие будет требовать выписать на него отгрузочные и/или расчетные документы по договору на отдельных условиях. Даже если это не большая партия товара, то договор с предприятием на отдельных условиях будет «попахивать» для единоналожника оптом. И проблем с налоговиками по поводу отсутствия в Реестре ЕН оптового КВЭДа точно не избежать.
Хотя, по мнению судов, даже при наличии отдельного договора поставки можно доказать, что субъект хозяйствования является конечным потребителем (если у него нет КВЭД на торговлю купленным товаром, то это исключает возможность дальнейшей его реализации).
