Учет улучшения основных средств

Документальное оформление

Документальное оформление улучшения ОС осуществляется по тому же алгоритму, что и проведение обычных ремонтов (см. «Учитываем расходы на ремонт основных средств» этого номера). Отличие только в том, что на последнем этапе, на котором оформляются результаты проведенного улучшения, следует:

— на обратной стороне Акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по ф. № ОС-2 в графе «Зміни в характеристиці об’єкта, викликані реконструкцією, модернізацією…» указать, какие именно улучшения произошли с ОС;

— информацию, которая будет указана в ф. № ОС-2, следует перенести в техпаспорт ОС, инвентарные карточки (ф. № ОС-6), регистры аналитического учета ОС. В них следует внести информацию об измененных характеристиках ОС (стоимость, мощность, площадь и т. п.) в результате улучшения (п. 33 Методрекомендаций № 561).

Бухгалтерский учет

Правила учета. Правила учета расходов на улучшение отличаются от учета расходов, понесенных на ремонт ОС. Дело в том, что

То есть на сумму расходов, связанных с улучшением объекта, что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, увеличивают первоначальную стоимость ОС (п. 14 НП(С)БУ 7).

Если перевести это на язык проводок, то:

— все расходы, которые понесло предприятие для осуществления улучшения, оно должно собрать на дебете субсчетов 151 и/или 152;

— после окончания работ по улучшению объекта ОС сумму расходов, аккумулированных на субсчетах 151 и/или 152, относят на увеличение первоначальной стоимости улучшенного объекта ОС. То есть дебетуют соответствующий субсчет к счету 10 и кредитуют субсчет 151 или 152.

Амортизация. Как только предприятие приняло решение провести улучшение объекта ОС, сразу возникает вопрос: как амортизировать объект ОС, который улучшают?

Если предприятие ведет учет по национальным стандартам, то оно должно:

1) начиная с месяца, следующего за месяцем перевода объекта ОС на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, прекратить начисление амортизации (п. 23, 29 НП(С)БУ 7 и п. 27 Методрекомендаций № 561);

2) возобновить начисление амортизации с месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС стал пригодным для использования — введен в эксплуатацию после улучшения (п. 27 Методрекомендаций № 561). Для расчета амортизации за период после проведения улучшения следует брать новую первоначальную стоимость ОС, то есть с учетом улучшающих расходов.

В то же время, если работы по улучшению ОС проведены в рамках одного календарного месяца (начало и окончание приходятся на один месяц), то начисление амортизации не прекращают.

Также, по нашему мнению, если улучшаться будет часть ОС и сам объект ОС не выводится из эксплуатации, то приостанавливать начисление амортизации на ОС не следует. На этом акцентировал внимание и Минфин (см. письмо от 12.08.2008 г. № 31-34000-10-9/31548). Дело в том, что НП(С)БУ 7 не устанавливает обязанности приостановить начисление амортизации или изменить ее размер при осуществлении предприятием реконструкции части объекта ОС.

Этот вывод справедлив, когда весь объект ОС учитывается как один сплошной объект. Если предприятие учитывает объект ОС частями (каждая отдельная часть объекта — отдельный объект ОС), то при улучшении отдельной части такого объекта амортизацию на нее не начисляют.

Если вы ведете учет ОС по международным стандартам, то вопрос о приостановке амортизации на время улучшения вообще не возникает. Об этом см. «Особенности МСФО-ремонта ОС» этого номера.

Срок использования. При проведении улучшения ОС срок его полезного использования может пересматриваться в сторону увеличения.

Если у вас именно этот случай, то амортизация объекта ОС, по которому изменен срок использования, начисляется уже исходя из нового срока полезного использования и новой остаточной стоимости ОС (п. 25 НП(С)БУ 7, п. 24 Методрекомендаций № 561). При этом начинать по-новому считать амортизацию следует начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования улучшенного ОС.

Налоговый учет

Налог на прибыль. При улучшении ОС производственного назначения все будет по правилам бухучета. Никаких налоговых разниц по осуществлению таких операций не предусмотрено.

В части начисления/неначисления налоговой амортизации на хозобъекты ОС в период его улучшения все просто. Поскольку амортизация приостанавливается в бухучете, приостанавливаем ее начисление и в налоговом учете. С этим согласны даже фискалы (БЗ 102.05).

Такой одинаковый подход в начислении амортизации не повлечет расхождений в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации, следовательно, амортизационные разницы будут, но к корректировкам финрезультата они не приведут.

Что касается улучшения непроизводственных ОС, то в налоговом учете расходы на улучшение таких активов, как и расходы на их создание и приобретение, не амортизируются (п.п. 138.3.2 НКУ). А следовательно, у высокодоходника и малодоходника-добровольца финрезультат до налогообложения будет увеличен на размер начисленной в бухучете амортизации на ОС непроизводственного назначения, первоначальная стоимость которого рассчитана с учетом проведенного улучшения. То есть в этом случае будет возникать налогово-прибыльная разница.

НДС. Входящий НДС, полученный при улучшении объектов ОС, при наличии правильно составленной и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной включают в налоговый кредит. Если же объект ОС используют в нехозяйственной деятельности или в не облагаемых операциях, то придется его компенсировать согласно п. 198.5 НКУ.

Пример. Предприятие заказало у подрядчика достройку офисного здания. Стоимость достройки составила 156000 грн (в т. ч. НДС — 26000 грн).

Учет улучшения ОС