Все самое главное для получателя дивидендов

Поскольку именно бухгалтерский учет является основополагающим для целей определения объекта обложения налогом на прибыль, с него и начнем.

Бухгалтерский учет

Для учета задолженности по дивидендам, подлежащим получению, используют субсчет 373 «Расчеты по начисленным доходам». По дебету этого субсчета отражают сумму признанных дивидендов от объекта инвестирования, а по кредиту — их получение.

Далее порядок отражения дивидендов в учете инвестора зависит от метода учета финансовых инвестиций, относительно которых они выплачиваются. Итак, можно выделить две категории дивидендов.

(1) Особые дивиденды. Они получены от финансовых инвестиций, учитываемых по мeтоду участия в капитале (МУК), согласно п. 11 НП(С)БУ 12. Речь идет о финансовых инвестициях в aссоциированные и дочерние предприятия, в cовместную деятельность с созданием юpидического лица (совместного предприятия). Суть этого метода учета инвестиций заключается в том, что МУК-инвестиции на дату баланса отражают по стоимости, определяемой с учетом изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования (п. 12 НП(С)БУ 12).

(2) Обычные дивиденды. Они получены от любых других инвестиций, кроме учитываемых по МУК. Такие финансовые инвестиции предприятие на дату баланса оценивает по справедливой стоимости или по себестоимости с учетом уменьшения полезности, если справедливую стоимость достоверно определить невозможно (п. 8 — 9 НП(С)БУ 12).

Порядок учета дивидендов в зависимости от метода учета инвестиций покажем ниже (см. табл. 1).

Таблица 1. Порядок отражения дивидендов в бухучете их получателя

Что касается дивидендов, полученных от зарубежных инвестиций, то правила их учета идентичны учету дивидендов, полученных от инвестиций в украинское предприятие. Единственным отличием является тот факт, что иностранные дивиденды начисляют и получают в инвалюте. А значит, дополнительно придется учитывать требования НП(С)БУ 21.

Соответственно, при первоначальном признании дивидендов, подлежащих получению от нерезидента, начисленную сумму дивидендов нужно пересчитать в гривни по официальному курсу НБУ на дату такого начисления (п. 5 НП(С)БУ 21). А дебиторскую задолженность нерезидента (на субсчете 373) придется пересчитывать по официальному курсу НБУ на каждую дату баланса и на дату получения дивидендов. В результате такого пересчета возникают курсовые разницы:

— положительная — попадает в состав бухдоходов (Кт 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы»);

— отрицательная — ее включают в состав расходов (Дт 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).

Налоговоприбыльный учет

Малодоходники сумму полученных дивидендов отражают исключительно по бухгалтерским правилам. Соответственно, особые дивиденды (полученные от МУК-инвестиций) на объекте обложения налогом на прибыль инвестора никак не скажутся, ведь в бухучете доходы не возникают. По обычным дивидендам финрезультат для целей налогообложения увеличивают в периоде, когда эмитент принял решение о выплате дивидендов (Дт 373 — Кт 731).

Что касается зарубежных дивидендов, то по дебиторской задолженности в иностранной валюте положительная курсовая разница будет увеличивать финансовый результат инвестора, а отрицательная, соответственно, уменьшать.

Высокодоходники и малодоходники-добровольцы. В общем случае для них уготована «дивидендная» уменьшающая разница согласно п.п. 140.4.1 НКУ.

Сразу скажем: эта норма не работает в отношении дивидендов от МУК-инвестиций. Ведь в бухгалтерском учете начисление таких дивидендов не включается в состав дохода, а потому не учитывается в финансовом результате до налогообложения плательщика-инвестора. В общем, уменьшать попросту нечего (см. письма Минфина от 06.03.2019 г. № 11210-09-5/6621, ГФСУ от 01.04.2019 г. № 10824/7/99-99-15-02-01-17)*.

* При этом не забудьте о налоговоприбыльных разницах по доходам и потерям от участия в капитале, определяемых в соответствии с пп. 140.4.1 и 140.5.3 НКУ.

Следовательно, «дивидендная» разница используется лишь в отношении обычных дивидендов. Механизм ее применения тоже обычный — бухгалтерский финансовый результат уменьшаем (через строку 3.2.3.1 приложения РІ к прибыльной декларации) на сумму признанных в бухучете дивидендов (Дт 373 — Кт 731). Но работает эта разница при условии, что такие дивиденды подлежат получению от других плательщиков налога на прибыль (кроме институтов совместного инвестирования и плательщиков, прибыль которых освобождена от налогообложения согласно НКУ, в размере освобожденной от налогообложения прибыли). А это значит, что правила из п.п. 140.4.1 НКУ не работают, например, в отношении дивидендов, подлежащих получению от плательщиков единого налога (см. письмо ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1617/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Нельзя также уменьшить финрезультат на иностранные дивиденды, ведь эмитент-нерезидент, который их выплачивает, не является плательщиком налога на прибыль. Как следствие, такие суммы дивидендов будут облагаться налогом на прибыль именно у их получателя — инвестора. Это же всегда твердили налоговики (см. письмо ГФСУ от 03.10.2017 г. № 2116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Благодаря указанной корректировке из доходов инвестора фактически исключаются дивиденды, попадающие у эмитента под обложение авансовым взносом при их выплате. Причем не имеет значения, уплатил эмитент дивидендный аванс или нет. Такой подход ранее разделял и Комитет Верховной Рады Украины по вопросам налоговой и таможенной политики (см. письмо от 10.05.2016 г. № 04-27/10-465).

Кроме того, с 23.05.2020 г. появилась новая уменьшающая разница (п.п. 140.4.3 НКУ), в частности, на сумму доходов в виде дивидендов от нерезидента, (1) доля участия в капитале нерезидента — не менее 10 процентов и (2) нерезидент не происходит из «низконалоговой» страны согласно Перечню № 1045 (102.16 БЗ). Причем до внесения изменений в прибыльную декларацию налоговики рекомендовали отражать новую разницу в любой удобной строке приложения РІ декларации с указанием этого факта в спецполе (графа «наявність доповнення») (письмо ГНС от 04.06.2020 г. № 8939/7/99-00-07-02-01-07).

Еще с 2022 года заработает уменьшающая разница в части начисленных доходов в виде дивидендов, которые подлежат выплате от контролируемых иностранных компаний (п.п. 140.4.2 НКУ). Она будет применяться по результатам налогового (отчетного) года.

«Зачетная» норма. Поскольку иностранные дивиденды попадают под налогообложение в стране их начисления, то с целью предотвращения двойного налогообложения предусмотрена процедура зачета заграничного налога, уплаченного инвестором за пределами Украины, в уменьшение украинского налога на прибыль (п.п. 141.4.9 НКУ).

Механизм зачета срабатывает через заполнение строки 16.1 приложения ЗП и строки 16 ЗП самой прибыльной декларации. В ней инвестор отражает сумму заграничного налога, которая уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет*. Имейте в виду: такой зачет можно осуществить при наличии (п.п. 141.4.9 НКУ, п. 13.5 НКУ):

* О правилах заполнения приложения ЗП читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 7, с. 32.

1) действующего международного договора об избежании двойного налогообложения** и

** Перечень стран, с которыми Украина заключила договоры об избежании двойного налогообложения, вступившие в силу по состоянию на 01.01.2020 г., вы можете найти в письме ГНСУ от 04.02.2020 г. № 1852/7/99-00-09-02-02-07.

2) справки от уполномоченного органа страны, в которой получен доход, о сумме уплаченного налога и объекте налогообложения.

Зачет заграничного налога возможен на сумму, не превышающую сумму налога, подлежащую уплате в Украине за отчетный период. Осуществляется он только в рамках отчетного года и на следующий год не переносится (письмо ГНСУ от 16.01.2020 г. № 152/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).

Не забудьте заполнить приложение ПП к прибыльной декларации за период, в котором такой зачет зарубежного налога сработал. Ведь данный зачет является налоговой льготой (код льготы «11020085» согласно Справочнику № 101/2).

Пример. Предприятие (плательщик налога на прибыль, высокодоходник) владеет:

1) 30 % доли в уставном капитале предприятия А. Учет инвестиции ведут по МУК. Общим собранием участников предприятия А принято решение по итогам работы за 2020 год направить на выплату дивидендов прибыль в размере 20000 грн;

2) 10 % доли в уставном капитале предприятия В — единоналожника группы 3. Инвестицию учитывают по справедливой стоимости. По итогам 2020 года общее собрание участников предприятия В приняло решение направить на выплату дивидендов прибыль в сумме 80000 грн.

Как указанные операции отражают в учете получателя, см. в табл. 2.

Таблица 2. Учет дивидендов у получателя