Передумали продавать объект ОС: возвращаем в состав необоротных

Перевод ОС в удерживаемые для продажи

Бухучет. Объекты ОС, в отношении которых принято решение их реализовать, переводят в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Но перевод ОС в разряд оборотных активов возможен только при условии, что выполняются одновременно все критерии, предусмотренные п. 1 разд. II НП(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность». А именно, если:

— экономические выгоды планируют получить от продажи объекта, а не от его использования;

— он готов к немедленной продаже в его нынешнем состоянии;

— по прогнозам объект продадут в течение года с момента его переклассификации;

— условия его продажи соответствуют обычным условиям для подобных активов;

— сделка по продаже объекта является высоковероятной. Это означает, что руководством принят план о его продаже и начат активный поиск покупателя. Нужно также, чтобы объект предлагался к продаже по разумной цене, в результате чего в течение одного года с момента классификации актива как удерживаемого для продажи можно ожидать успешной сделки.

Убедившись, что объект ОС полностью соответствует продажным критериям:

1) его прекращают признавать необоротным активом и переводят в состав оборотных активов (запасов): Дт 286.

2) по такому объекту прекращают начислять амортизацию с месяца, следующего за месяцем его перевода в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, а при применении производственного метода — с даты такого перевода (п. 6 разд. II НП(С)БУ 27, п. 29 НПС)БУ 7 «Основные средства»).

В момент перевода в учете предприятия делают такие записи:

— Дт 131 — Кт 10 — на сумму износа объекта;

— Дт 286 — Кт 10 — на остаточную стоимость объекта ОС, т. е. на разницу между первоначальной/переоцененной стоимостью объекта и суммой его накопленной амортизации/износа.

В Балансе по формам № 1 и ф. № 1-м необоротные активы, удерживаемые для продажи, выведены за рамки как необоротных, так и оборотных активов. Их отражают в разделе III по строке 1200 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та групи вибуття».

Составители микробаланса (ф. № 1-мс) включают стоимость таких удерживаемых для продажи активов в строку 1190 «Інші оборотні активи».

Налог на прибыль. И у высокодоходников, и у малодоходников перевод объекта ОС в состав удерживаемых для продажи ни к каким налоговым последствиям не приводит. Как и в бухучете, в налоговом учете объект не амортизируют (п.п. 138.3.1 НКУ). Так что с момента перевода объекта ОС в состав удерживаемых для продажи амортизационных разниц по этому объекту не будет.

Продажные корректировки из пп. 138. 1 и 138.2 НКУ при признании объекта ОС удерживаемым для продажи также не применяют. Соответственно строки 1.1.2, 1.1.3, 1.2.2 и 1.2.3 приложения РІ к прибыльной декларации не заполняют. Ведь в этот момент никакого события по реализации объекта ОС не происходит — право собственности на него не передается (п.п. 14.1.202 НКУ). Его просто переводят из необоротных активов в оборотные и он по-прежнему продолжает числиться на балансе предприятия. Это признавали в свое время и налоговики (см. письмо ГФСУ от 28.12.2017 № 3186/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Но сегодня однозначного ответа на вопрос, на какую дату определять продажные разницы, налоговики не дают. Так, в письмах ГФСУ от 11.05.2019 № 2078/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 05.05.2018 № 2020/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а также БЗ 102.05 фискалы как бы намекают, что отражать разницы следует на дату перевода объекта в состав удерживаемых для продажи.

На наш взгляд, корректировать финрезультат на остаточную стоимость необоротных активов нужно четко по нормам пп. 138.1 и 138.2 НКУ — при передаче объекта покупателю, а не при его переводе в удерживаемые для продажи.

Оцениваем активы на субсч. 286

Бухучет. После перевода объекта ОС в удерживаемые для продажи (Дт 286) на каждую дату баланса его отражают по наименьшей из двух величин (п. 9 разд. II НП(С)БУ 27):

— или по балансовой стоимости — стоимости актива, по которой он включается в итог Баланса (п. 4 НП(С)БУ 32);

— или по чистой стоимости реализации (ЧСР) — справедливой стоимости актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию (п. 4 НП(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов»).

Заметьте! Для определения ЧСР объекта ОС, удерживаемого для продажи, приглашать профоценщика не нужно. Предприятие вправе определить ее самостоятельно.

Если на дату баланса наименьшей стоимостью объекта была балансовая, никакие дополнительные проводки не делают. А вот если таковой оказалась ЧСР актива, проводят корректировку его балансовой стоимости. Ведь фактически происходит обесценение такого объекта.

отчетного периода (п. 10 разд. II НП(С)БУ 27): Дт 946 «Потери от обесценения запасов» — Кт 286.

Если в будущем ЧСР такого необоротного актива возрастет, тогда признают прочий операционный доход (п. 10 разд. II НП(С)БУ 27) в сумме, не превышающей признанные в прошлом расходы от корректировки его балансовой стоимости: Дт 286 — Кт 719. То есть в результате всех этих манипуляций балансовая стоимость удерживаемого для продажи объекта ОС в любом случае не может оказаться выше его балансовой стоимости на дату переклассификации (п. 11 разд. ІІ НП(С)БУ 27).

Налог на прибыль. Хотя объект ОС и переклассифицирован в бухучете в оборотные активы, для прибыльных целей он сохраняет свой ОС-статус (п.п. 14.1.138 НКУ). Корректировки его балансовой стоимости (уменьшение и дальнейшее возможное восстановление балансовой стоимости), проводимые на дату баланса, на налоговую остаточную стоимость никак не влияют.

Уценками/дооценками такие суммы корректировки для расчета уценочно-дооценочных разниц согласно пп. 138.1 и 138.2 НКУ не являются. Их учитывают исключительно по правилам бухгалтерского учета.

Возвращаем актив в состав ОС

Бухучет. Если необоротный актив решили не продавать или есть другая причина больше не учитывать его на субсчете 286 (скажем, как в нашем случае, предприятие намеревается сдать автомобиль в аренду), ему возвращают статус ОС (п. 12 разд. II НП(С)БУ 27). То есть реклассифицируют данный актив из состава оборотных активов (запасов) в состав необоротных активов (п. 4 НП(С)БУ 7). Зачисляют такой объект на соответствующий субсчет счета 10.

По какой стоимости переводить в разряд ОС такие необоротные активы? Ответ дает п. 12 разд. II НП(С)БУ 27. Он приказывает оценивать такой объект ОС по наименьшей из величин:

— балансовой стоимости необоротного актива на момент его признания как удерживаемого для продажи за вычетом амортизации и переоценки, которые были бы признаны за период его удержания для продажи;

— большей из оценок: ЧСР актива или стоимости его использования на дату, когда решили отказаться от намерения продать актив.

Выходит, нужно определить стоимость автомобиля по каждой из оценочных стоимостей, которые предлагает п. 12 разд. II НП(С)БУ 27 (ср. ). Повторим: приглашать экспертов для определения ЧСР не нужно — предприятие вполне может определить ее самостоятельно.

Под стоимостью использования понимают настоящую стоимость будущих денежных потоков, которые, как ожидают, возникнут от использования и ликвидации актива (п. 4 разд. I НП(С)БУ 27). То есть, по сути, наибольшая из двух оценок: ЧСР актива или стоимость его использования — это не что иное, как сумма ожидаемого возмещения актива (п. 4 НП(С)БУ 28).

Наивысшую из этих двух оценок сравнивают с балансовой стоимостью объекта ОС, сложившейся на момент его перевода в состав удерживаемых для продажи, откорректированной на сумму условно начисленной амортизации.

То есть п. 12 разд. II НП(С)БУ 27 требует

Плюс одновременно с этим фактически делается тест на обесценение (при сравнении с суммой возмещения).

Дабы определить скорректированную балансовую стоимость, предстоит рассчитать сумму амортизации, которая была бы начислена на стоимость объекта ОС, если бы он не был переведен в удерживаемые для продажи. Затем сложившуюся на момент переклассификации его балансовую стоимость нужно уменьшить на сумму такой виртуально начисленной амортизации.

Если именно эта уточненная балансовая стоимость будет ниже стоимости использования, по ней такой актив возвращают в состав ОС.

Сумму корректировки балансовой стоимости относят к прочим расходам (Дт 977) или доходам (Кт 746) отчетного периода.

Заметьте! Перевод объекта из удерживаемых для продажи назад в ОС осуществляют по стоимости, определенной по п. 12 разд. II НП(С)БУ 27. Восстанавливать первоначальную стоимость и износ такого отказного объекта, по которой он был учтен на дату перевода к удерживаемым для продажи, НП(С)БУ 27 не требует.

Налог на прибыль. На отраженные в бухучете расходы/доходы высокодоходники и малодоходники-добровольцы разницы из пп. 138.1 и 138.2 НКУ не применяют. Как и малодоходники-отказники, они здесь ориентируются на бухучет.

А теперь приведем пример.

Пример. Руководство предприятия в апреле 2021 года решило продать объект ОС (автомобиль) и признало его необоротным активом, удерживаемым для продажи (Дт 286). Все критерии классификации автомобиля как удерживаемого для продажи выполняются. Балансовая стоимость объекта на момент переклассификации составляла 470 тыс. грн, накопленная амортизация — 172 тыс. грн, ЧСР на дату баланса (30.06.2021) — 382 тыс. грн.

В сентябре 2021 года предприятие приняло решение прекратить продажу автомобиля, так как появилась возможность использовать его по назначению — сдать в аренду.

Стоимость использования определить невозможно, поскольку автомобиль непосредственно не генерирует денежных потоков, а ожидаемая ликвидационная стоимость несущественная.

Предположим:

— вариант 1 — ЧСР автомобиля не изменилась и составляет 382 тыс. грн, месячная сумма амортизации — 15 тыс. грн, скорректированная балансовая стоимость — 395 тыс. грн (470 тыс. грн - 15 тыс. грн х 5 мес.);

— вариант 2 — ЧСР автомобиля не изменилась и составляет 382 тыс. грн, месячная сумма амортизации — 20 тыс. грн, скорректированная балансовая стоимость — 370 тыс. грн (470 тыс. грн - 20 тыс. грн х 5 мес.);

— вариант 3 — ЧСР автомобиля увеличилась и равна 390 тыс. грн, месячная сумма амортизации — 15 тыс. грн, скорректированная балансовая стоимость — 395 тыс. грн (470 тыс. грн - 15 тыс. грн х 5 мес.).

Признание объекта удерживаемым для продажи и возврат в состав ОС