Основанием для начисления арендной платы за земельный участок является договор аренды такого земельного участка. Размер и условия внесения арендной платы устанавливаются в договоре аренды между арендодателем и арендатором (п. 288.1 НКУ).
С другой стороны, ключевые элементы арендной платы как налога установлены НКУ. В частности, в п. 288.5 НКУ установлены минимальные и максимальные размеры арендной платы. Кроме того, базой для расчета арендной платы согласно договору является нормативная денежная оценка (далее — НДО) земли. То есть тот же показатель, который является базой при расчете земельного налога (ст. 271 НКУ).
Собственно, это обстоятельство и создает неоднозначную ситуацию при начислении арендной платы. Изменение НДО через определенное время после заключения договора приводит к тому, что размер арендной платы может измениться. Как в таком случае заполнять декларацию по арендной плате? Здесь возможны несколько вариантов в зависимости от того, как именно в договоре аренды прописано начисление арендной платы.
Вариант 1. В договоре указан конкретный размер НДО, от которого считают размер арендной платы, и НЕ предусмотрено автоматическое внесение изменений в него при утверждении новой НДО. В таком случае изменение НДО для плательщика, по сути, ничего не означает. Арендную плату считают именно от НДО, указанной в договоре. Ведь именно договор определяет размер арендной платы (п. 288.4 НКУ). Без изменений в договоре арендатор обязан начислять в декларации арендную плату в размере, который базируется на НДО из договора.
Вариант 2. В договоре аренды указан конкретный размер НДО, от которого ведется учет размера арендной платы, и предусмотрено автоматическое внесение изменений в него в случае утверждения новой НДО. При таких обстоятельствах, начиная с даты, когда по правилам п. 271.2 НКУ вступает в силу новая НДО, арендная плата, конечно же, считается исходя из новой НДО. Ведь именно на нее будет указывать договор аренды, в который были внесены автоматические изменения.
Вариант 3. Договор аренды отсылает к НДО, не говоря ни о размере НДО, ни об автоматических изменениях, если НДО изменяется. Здесь ситуация аналогична предыдущей. То есть по умолчанию считается, что размер арендной платы базируется именно на актуальной НДО.
Единственное исключение из этого правила — это когда в результате уменьшения НДО рассчитанная сумма арендной платы оказывается меньше, чем минимальная сумма арендной платы, установленная п. 288.5 НКУ. В таком случае следует платить арендную плату исходя из минимального размера.
Имейте в виду! Налоговики неоднократно высказывались о том, что арендную плату необходимо определять исходя из новой НДО, не говоря ничего об особенностях договора (см. БЗ 111.02, разъяснение ГУ ГНС в Запорожской обл. от 18.08.2021 // zp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/493495.html). Этот их вывод хорошо применяется к договорам, где не указан ни размер НДО, ни размер арендной платы.
Если же в договоре конкретный размер НДО, при увеличении НДО налоговики будут не против, чтобы вы сразу, без внесения изменений в договор, брали для расчета арендной платы новую НДО. Если же, как в вашем случае, НДО уменьшается, то, чтобы не было проблем, советуем арендаторам с такими договорами меньший размер НДО применять после внесения изменений в договор аренды и замены данных о старой (большей) НДО на новую (меньшую).
