Плательщик спецЕН реализует товары агрессора: последствия

Нормы-нормы

Предупреждаем, что изложенное ниже является только нашим мнением! В условиях такой нормативной неопределенности возможно много подходов к решению этих проблем, мы же изложили лишь тот, который кажется нам наиболее логичным. Подходы других специалистов, а тем более — фискалов к этому могут с нашим не совпасть. Официальной позиции в отношении этих проблем мы от главных налоговиков до сих пор не увидели…

Сначала давайте посмотрим, что именно предусмотрено в нормативах, чтобы сориентироваться в перспективах «разруливания» упомянутой проблемы.

Подпункт 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ (его первый абзац) декларирует для плательщика спецЕН освобождение от обязанности начисления и уплаты НДС по операциям по поставке товаров/услуг, место поставки которых на таможенной территории Украины, и при ввозе товаров на таможенную территорию Украины, а также от подачи налоговой отчетности по НДС. При этом его регистрация плательщиком НДС является приостановленной!

Однако второй абзац этого подпункта указывает, что

или ввозятся из территории государства-оккупанта (агрессора) и/или из оккупированной территории Украины, определенной таково согласно закону*.

Сразу предупредим, что налогообложение товаров в таможенном режиме импорта, то есть — при ввозе в Украину в рамках этой статьи мы не рассматриваем. Ведь в этих вопросах «банкирует» таможня, и плательщик спецЕН вряд ли официально ввезет товары из таких территорий без обложения ввозным НДС.

* Эта последняя часть предложения второго абзаца касается только операций по ввозу в Украину в таможенном режиме импорта, которые нам не интересны…

Следовательно, сейчас мы сосредоточимся на поставке (в т. ч. продаже) «агрессивных» товаров именно на территории Украины.

Продолжаем изучать нормы п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ. Дальше в нем особенно интересные нам нормы в отношении приостановки регистрации плательщика НДС для плательщика спецЕН. Под такой «приостановкой» понимается, что для плательщиков спецЕН приостанавливаются права и обязанности, установленные «НДСными» разд. V и подразд. 2 разд. XX НКУ, в том числе в отношении формирования налогового кредита, на период использования спецЕН.

При этом операции, осуществленные плательщиком спецЕН, считаются такими, которые не являются объектом обложения НДС!

Для плательщиков спецЕН приостанавливается подсчет показателей формулы реглимита (∑Накл), определенных ст. 200¹ НКУ, на весь период пребывания на спецЕН. Кроме того, отдельно указано, что в учете показателя ∑НаклОтр упомянутой формулы не учитываются суммы НДС по полученным плательщиком НДС зарегистрированным в реестре НН/РК, составленным по операциям, дата возникновения налоговых обязательств (НО) по которым приходится (приходилась) на период пребывания хозсубъекта на спецЕН. Последнее, думаем, специально выделили для тех плательщиков, кто покинет спецЕН: чтобы охватить, в том числе, и те ситуации, когда поставщики будут регистрировать «старые» НН на прошлого плательщика спецЕН уже в периоде, когда его регистрация плательщиком НДС восстановится.

Теперь перейдем к анализу соответствующих положений этих норм.

Страны-агрессоры

Первое, что нам интересно — поставка товаров происхождением с каких именно стран не подпадает у плательщика спецЕН под освобождение от НДС? Итак, какая именно страна (или страны) признана государством-оккупантом «согласно закону» и/или признана государством-агрессором в отношении Украины «согласно законодательству»? При этом нас в данном контексте не интересует, какие территории Украины признаны «оккупированными согласно закону». И хотя товары, которые ввозятся из оккупированных территорий, тоже упоминаются в норме п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ, но это упоминание касается только налогообложения НДС в режиме импорта — то есть лишь операций ввоза (см. нашу сноску*)…

Следовательно, безусловно главной страной-агрессором в отношении Украины является Российская Федерация. На законодательном уровне признание Российской Федерации государством-оккупантом и государством-агрессором было сделано ВРУ еще в Законе «Об особенностях государственной политики по обеспечению государственного суверенитета Украины над временно оккупированными территориями в Донецкой и Луганской областях» от 18.01.2018 № 2268-VIII.

В то же время аналогичный вопрос возникает и в отношении пособника вооруженной агрессии, начатой 24 февраля этого года, — Республики Беларусь. Так вот, согласно Резолюции Генеральной Ассамблеи ООН 3314 «Определение агрессии» от 14.12.1974 действия Республики Беларусь тоже имеют ряд признаков, наличие которых независимо от объявления войны квалифицируются как акт агрессии. То есть согласно международному законодательству по отношению к Украине Республика Беларусь также является государством-агрессором. В упомянутом п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ речь идет о признании страной-агрессором «согласно законодательству». То есть такую формулировку охватывает и международное законодательство, в которое входит и указанная Резолюция Генеральной Ассамблеи ООН.

Наши выводы прямо подтверждаются и циркулярами ГТСУ, в частности текстом посланного во все укртаможни письма ГТСУ от 06.04.2022 № 08-1/10/7/1720 (ср. ).

Следовательно, имеем как вывод, что упомянутое

Происхождение товара

Согласно ч. 2 ст. 36 ТКУ страной происхождения товара считается страна, в которой товар был полностью произведен или подвергнут достаточной переработке в соответствии с критериями, установленными ТКУ. Критерии полностью произведенных в стране товаров определены в ст. 38 ТКУ, критерии достаточной переработки — в ст. 40 ТКУ.

Здесь мы не будем глубоко вдаваться в тонкости определения страны происхождения товаров (это привилегий соответствующих таможенных и т. п. специалистов). А лишь отметим, что по нашему мнению, информацию о стране происхождения товара можно отследить в товаросопроводительной документации и на упаковке, этикетках, паспортах и т. п. конкретных товаров. Например, русские товары имеют штрих-коды, которые начинаются с цифр 460-469. Штрих-коды белорусских товаров начинаются с 481. Имейте в виду, что об этом и фискалам известно…

А если у вас возникают какие-то сомнения в отношении страны происхождения конкретных товаров/продукции, то здесь лучше обратиться к соответствующим специалистам (из таможни, ТПП и тому подобное), которые смогут внести ясность в эти вопросы.

Возможные НДС-последствия

Какие же согласно имеющимся НКУ-нормам должны быть последствия по НДС для плательщиков спецЕН, которые поставляют товары происхождением из Российской Федерации и/или из Республики Беларусь?

Начисление НДС. Поскольку освобождение от НДС на поставку «агрессивных» товаров не распространяется, то и нет оснований утверждать, что такие поставки тоже подпадают под общую норму (абзац четвертый п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ), согласно которой операции, осуществленные плательщиком спецЕН, считаются такими, которые не являются объектом обложения НДС. Поэтому, думаем, что ни у кого не вызывает отрицаний тот факт, что поставки «агрессивных» товаров, осуществленные плательщиками спецЕН, которые до перехода на упрощенку были зарегистрированы плательщиками НДС, являются объектами обложения этим налогом. А также \— то, что такие поставки должны облагаться НДС по ставкам, определенными НКУ для соответствующих видов товаров/услуг и поставок (20 %, 14 %, 7 %, или 0 %)!

Поэтому цены продажи/поставки русских и белорусских товаров плательщики спецЕН должны формировать с учетом суммы НДС, и этот налог должен ими из таких операций начисляться и уплачиваться в бюджет.

В то же время в соответствии с упомянутым п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ для плательщиков спецЕН приостанавливается регистрация плательщиком НДС, что означает приостановку прав и обязанностей, установленных разд. V и подразд. 2 разд. XX НКУ. Однако мы считаем, что эта общая норма не касается упомянутого исключения. Кстати, сами фискалы отмечают, что приостановка регистрации плательщика НДС не является ее аннулированием на время пребывания на спецЕН**!

** См. ответ на вопрос 1 здесь: tax.gov.ua/media-tsentr/novini/578879.html

Следовательно,

А вот по всем остальным операциям НДСные права и обязанности приостанавливаются — включая и права на налоговый кредит по «агрессивным» и любым другим товарам (и услугам), если такое право возникло уже во время использования спецЕН. Конечно, останавливаются и обязанности регистрировать налоговые накладные до окончания периода пребывания на спецЕН / восстановления регистрации плательщиком НДС.

Декларирование и уплата НДС. Итак, начислять НДС по поставкам «агрессивных» товаров плательщик спецЕН обязан, должен ли он подавать декларацию по НДС, в которой отражать такие поставки? И когда он должен уплачивать начисленный из таких поставок НДС в бюджет?

Так вот, по нашему мнению, не принимая во внимание приостановку регистрации, НДС-декларацию подавать необходимо, но в ней во время пребывания плательщика на спецЕН должны отражаться только операции по поставке русских и белорусских товаров и начисленные из них налоговые обязательства по НДС.

С одной стороны, имеем, что права и обязанности, установленные разд. V и подразд. 2 разд. XX НКУ для плательщика спецЕН приостановлены, но с другой стороны — обязанность начислять НДС осталась. А поскольку налоговые обязательства по таким поставкам возникают, то соответственно возникает и обязанность отчитываться по НДС по тем месяцам, в которых происходили такие «НДС-объектные» поставки и возникали по ним по установленным НКУ датам НО. А также — возникает и обязанность уплачивать этот налог в бюджет.

Напомним, что в соответствии с п. 49.2 НКУ налогоплательщик обязан за каждый установленный НКУ отчетный период, в котором возникают объекты налогообложения, или в случае наличия показателей, которые подлежат декларированию, в соответствии с требованиями НКУ подавать налоговые декларации в отношении каждого отдельного налога, плательщиком которого он является.

То есть поскольку объекты обложения НДС возникают, то у плательщика спецЕН возникает и обязанность декларировать такие объекты. Не считаясь при этом с тем, что в отношении других операций его регистрация плательщиком НДС на период спецЕН приостановлена, и с тем, что он освобожден от обязанности подавать декларацию. То есть, считаем, что это освобождение касается лишь тех плательщиков спецЕН, которые осуществляют исключительно «НДС-необъектные» поставки.

Кстати, в консультации в БЗ 101.24 налоговики необязательность подачи плательщиком спецЕН декларации по НДС обосновывают в первую очередь тем фактом, что у плательщика спецЕН отсутствуют объекты обложения НДС***! И именно в связи с этим у него отсутствует обязанность по начислению, уплате и подаче налоговой отчетности по НДС.

*** И в ответе на вопрос 2 — см. здесь: tax.gov.ua/media-tsentr/novini/578879.html

Но эта логика становиться ошибочной, когда речь идет об исключении, а именно — об операциях, по которым объект налогообложения возникает! Поэтому у этих правил (освобождения от подачи НДС-декларации и приостановки прав и обязанностей плательщика НДС) есть исключения!

Следовательно, считаем, что

Возможно, такой подход и выглядит несколько фискальным, но считаем, что кроме всего прочего он следует и из духа данного исключения. Ведь эта норма (второй абзац п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ) явно имела своей целью ограничить реализацию в Украине товаров стран-агрессоров и сделать ее максимально невыгодной во время действия военного положения.

Прибавим также, что и конструкция построения норм п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ (сначала первый абзац — об освобождении от НДС, подачи отчетности и приостановке НДС-регистрации и сразу за ним — исключение для «агрессивных» товаров) также свидетельствуют в пользу сделанных нами выводов.

Конечно, найдутся «спецы-коллаборанты», которые будут утверждать, что приостановка регистрации спецЕНщика плательщиком НДС распространяется вообще на все его обязанности, то есть и на уплату НДС и подачу отчетности по операциям по поставке «агрессивных» товаров. То есть все НО, начисленные по таким поставкам, это типа «на ум пошло», скажем, вплоть до окончания пребывания на спецЕН…

Но, во-первых, в таком случае законодатели выглядят не слишком «адекватными», а во-вторых, из всех правил есть исключения: и здесь есть — как исключение из кучи необъектных операций, так и исключение из «всеобъемлющей» приостановки прав плательщиков НДС…

Выписка/регистрация НН и тому подобное. Конечно по таким поставкам «агрессивных» товаров спецЕНщики должны были бы составлять и регистрировать в ЕРНН НН, но последнее сейчас для них технически невозможно. Поэтому составленные по таким поставкам НН они, по-видимому, должны «заморозить» до окончания своего пребывания на спецЕН. А после ухода со спецЕН / полноценного восстановления регистрации плательщиком НДС — сразу зарегистрировать такие НН. (Вопрос о своевременности регистрации таких НН сознательно опускаем…☺)

Конечно, по поданным во время спецЕН декларациям у «приостановленных» плательщиков в соответствующих месяцах будет возникать сумма превышения (∑перевищ). Но за счет этой суммы после возвращения в ряды полноценных плательщиков НДС эти «бывшие» спецЕНщики смогут зарегистрировать НН по таким поставкам (в соответствии с п.п. 200¹.9 НКУ), а их покупатели, наверное, смогут даже получить НК по таким приобретениям.

ЕН-база. Кстати, эти

Поэтому общим «налоговым наказанием» за торговлю «агрессивными» товарами у плательщика спецЕН должны быть: 20 (или 14, или 7) % суммы НДС от оборота таких товаров (если НК по ним не был заявлен до избрания спецЕН), но — за вычетом 2 % от сумм НДС,сэкономленных на необложении НДС единым налогом.

«Агрессивные» товары станут «мирными»

Похоже, кто-то успешно пролоббировал изменения в НКУ и под шумок (под видом отмены ввозных льгот для спецЕНщиков) полностью убрал из НКУ этот второй абзац из п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ, фактически отменив это обложение НДС поставок спецЕНщиками русских/белорусских товаров! ☹

Соответствующие изменения вносятся в НКУ уже проголосованным ВРУ законопроектом № 7418 от 30.05.2022 (по крайней мере в редакции закона, которая доступна на время написания нашей статьи). Следовательно, рассмотренные нами НДС-проблемы фактически просуществовали где-то около 3 месяцев…