Основы учета
Правила формирования себестоимости при осуществлении ІТ-деятельности зависят от того, к какому виду ІТ-компаний будет относится предприятие. Дело в том, что у каждого вида ІТ-компаний свой результат деятельности, а потому правила определения себестоимости их продукта будут отличаться.
Так, правила формирования себестоимости у продуктовой ІТ-компании и у сервисной ІТ-компании будут достаточно сильно отличаться, ведь первые заточены на производство готовой продукции, а вторые — на предоставление услуг.
Поэтому дальше коротко пробежимся по специфике определения себестоимости разных ІТ-компаний. И начнем с продуктовых ІТ-компаний.
Создание ІТ-продукта
ІТ-продукт. Целью деятельности продуктовой ІТ-компании является разработка программного обеспечения для того, чтобы потом продавать права на его использование (получить роялти) или осуществлять продажу растиражированных его копий.
Итак, чтобы получить прибыль, такая компания должна сначала самостоятельно (используя свои ресурсы, как трудовые, так и материальные) создать ІТ-продукт, то есть разработать программное обеспечение. Например, создать компьютерную программу, игру, социальную сеть и т. п.
Когда речь идет о создании ІТ-продукта, то сразу кажется, что говорится о создании нематериального актива (НМА). Оно и не удивительно. Дело в том, что в соответствии с п. 4 НП(С)БУ 8 «Нематериальные активы»
нематериальным активом считается немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован
Чтобы понять, является ли созданный ІТ-продукт НМА, следует заглянуть в п. 7 НП(С)БУ 8. В нем четко указано, что расходы на разработку, в том числе и ІТ-продукта, могут быть признаны НМА только при условии, что предприятие имеет (п. 7 НП(С)БУ 8):
— намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения НМА до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования;
— возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования НМА;
— информацию для достоверного определения расходов, связанных с разработкой НМА.
По сути, продуктовая ІТ-компания, создавая ІТ-продукт, предоставляет ему все вышеперечисленные характеристики. А именно: она имеет все необходимые и технические, и трудовые ресурсы, чтобы (1) произвести ІТ-продукт, (2) выпустить его на рынок для получения финансовой выгоды, и к тому же (3) знает достоверную информацию о расходах, понесенных на изготовление такого ІТ-продукта.
Создание НМА. Из вышеприведенного следует, что продуктовая ІТ-компания в результате осуществления своей деятельности обычно получает ІТ-продукт, который является НМА. А потому фактически понесенные расходы на его создание и доведение до состояния пригодности следует собирать в течение всего периода создание по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов».
Сюда попадут все расходы, связанные с созданием ІТ-продукта. Общий перечень расходов, которые составляют первоначальную стоимость НМА, приведен в п. 11 НП(С)БУ 8 (ср. ).
Если же говорить о создании ІТ-продукта, который является НМА, то обычно туда попадают следующие расходы:
— расходы на заработную плату работников и гиг-специалистов (Дт 154 — Кт 661) и начисления ЕСВ на нее (Дт 154 — Кт 651);
— расход материалов, связанных с разработкой конкретного ІТ-продукта (Дт 154 — Кт 20, 22 и т. п.);
— амортизация, начисленная на компьютерное и прочее оборудование (серверы, графические планшеты и т. п.), которое использовалось при разработке ІТ-продукта (Дт 154 — Кт 131);
— стоимость услуг, полученных от сервисных ІТ-компаний, которые связаны с разработкой конкретного ІТ-продукта (Дт 154 — Кт 631, 685);
— прочие расходы, непосредственно связанные с доведением ІТ-продукта до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению (Дт 154 — Кт 23).
После того как ІТ-продукт будет разработан и готов к использованию (а именно для продажи прав на его использование или осуществление продажи растиражированных его копий), его следует ввести в эксплуатацию как НМА. Для этого
все расходы на создание такого ІТ-продукта следует перебросить с кредита субсчета 154 в дебет субсчета 125 «Авторское право и смежные с ним права»
Себестоимость ІТ-продукции
Создав ІТ-продукт и признав его НМА, продуктовая ІТ-компания только предпримет первый шаг для получения выгод от использования созданного актива. Следующим шагом будет или:
1) продажа прав на использование ІТ-продукта.
Когда речь идет о продаже прав на использование ІТ-продукта, то в этом случае продуктовая ІТ-компания будет иметь дело с роялти. Дело в том, что под роялти понимают любой платеж, полученный как вознаграждение за использование или за предоставление права использовать объект права интеллектуальной собственности (п.п. 14.1.225 НКУ). К таким объектам относят любые литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, права интеллектуальной собственности на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау) и т. п.
Поэтому тем продуктовым ІТ-компаниям, которые будут продавать право на использование ІТ-продукта, следует в учете отразить получение роялти. То есть в момент начисления роялти признают прочий операционный доход (пп. 5, 7 и 20 НП(С)БУ 15 «Доход»): Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».
Но одним признанием дохода все не заканчивается. Дело в том, что для получения роялти продуктовая компания израсходовала значительную сумму средств на создание ІТ-продукта, который был признан НМА, и, возможно, будет и в дальнейшем (в течение срока эксплуатации ІТ-продукта) нести расходы для предоставления доступа к созданному ІТ-продукту.
Ежемесячно после формирования расходов на предоставление права доступа к ІТ-продукту ІТ-компания должна отнести такие расходы на дебет субсчета 949. В расходы на предоставление права пользования своим ІТ-продуктом точно попадает начисленная амортизация на НМА (Дт 949 — Кт 133), а также, возможно, и другие расходы, связанные с предоставлением такого права (Дт 949 — Кт 661, 651, 631 и т. п.);
2) продажа растиражированных копий ІТ-продукции.
В этом случае ІТ-компания будет заниматься созданием экземпляров их ІТ-продукта и реализовать его как товар. То есть перед тем как заниматься продажей копий ІТ-продукта, ІТ-компания должна в учете сформировать себестоимость продукции, которая будет продаваться.
Так, если продаются материальные копии ІТ-продукта (на дисках, флешках), то следует все расходы на создание такого материального носителя собрать на счете 23. Перечень статей расходов зафиксируйте в приказе об учетной политике. Они, по сути, будут подобны перечню статей расходов, которые несет обычное производственное предприятие при производстве своей продукции (например, детали или изделию).
Если говорить о вашем случае, то в расходы на производство попадут:
— расходы материалов на создание материального носителя вашей продукции, то есть флешки или диска (Дт 23 — Кт 20, 22);
— амортизация НМА, созданного ІТ-компанией (Дт 23 — Кт 133), и прочих ОС, которые участвовали в создании материальных копий вашего продукта (Дт 23 — Кт 131, 132);
— начисленная заработная плата работникам, которые занимались созданием таких материальных копий, и начисление ЕСВ на нее (Дт 23 — Кт 661, 651);
— прочие расходы (Дт 23 — Кт 631, 685), в том числе и общепроизводственные (Дт 23 — Кт 91).
В результате производства материальных носителей вашего ІТ-продукта у предприятия в учете возникнет определенный актив в виде материальных копий ІТ-продукта, который следует оприходовать на счет 26 (Дт 26 — Кт 23)
К сведению! Если вы будете распространять электронные копии вашего ІТ-продукта, то хотя в этом случае и идет речь о создании виртуального актива, но в учете отражать его создание на счете 26 не нужно, поскольку такой актив не будет иметь материальной формы. Поэтому советуем все расходы, понесенные на его создание, в течение месяца сразу без создания отдельного актива списывать на расходы периода с кредита счета 23.
Что касается доходной части, то в учете продажу экземпляров вашего ІТ-продукта следует отражать по общим продажным правилам, но с учетом того, создаете вы материальный актив или виртуальный. Так, в момент:
— передачи материального экземпляра ІТ-продукта следует признавать доход от реализации готовой продукции: Дт 36 — Кт 701, — и одновременно списывать его себестоимость: Дт 901 — Кт 26;
— скачивания ІТ-продукта в электронном виде с сервера следует признавать доход от реализации услуги: Дт 36 — Кт 703, — и в конце месяца списать себестоимость такого виртуального продукта, сформированную за период, на расходы: Дт 903 — Кт 23.
Сервисная ІТ-компания
ІТ-аутсорсинг. При ІТ-аутсорсинге происходит написание программного обеспечения по заказу, то есть ІТ-компания создает ІТ-продукт под конкретного клиента.
Получается, что, по большому счету, при ІТ-аутсорсинге ІТ-компания выступает в качестве такого условного подрядчика, которого нанимают для выполнения определенной работы, то есть создания программного обеспечения.
Поэтому учет у аутсорсинговых ІТ-компаний будет очень подобен учету у подрядных организаций. То есть такая ІТ-компания должна в учете создать определенный актив и продать его заказчику.
При этом в учете ІТ-компания должна собрать все понесенные расходы на создание такого актива на счете 23 в разрезе статей расходов. Конкретный перечень статей расходов у каждой ІТ-компании будет свой.
На наш взгляд, при осуществлении ІТ-аутсорсинга расходы на создание ІТ-продукта будут включать следующие основные статьи расходов:
— расходы на оплату труда работников и гиг-специалистов, которые непосредственно заняты разработкой программного обеспечения (Дт 23 — Кт 661);
— отчисление на социальные мероприятия работников и гиг-специалистов, которые занимаются выполнением проекта (Дт 23 — Кт 651);
— материальные расходы, то есть расходы разных материалов и других средств и предметов труда, которые нужны для проведения работ по разработке программного продукта (Дт 23 — Кт 20, 22 и т. п.);
— амортизация, куда будет попадать начисленная амортизация на свои ОС, МНМА и НМА, которые использует ІТ-компания при разработке программного продукта (Дт 23 — Кт 13);
— расходы на работы, которые выполняют сторонние предприятия и организации при разработке программного продукта или лица, работающие по договорам гражданско-правового характера (в том числе и ФЛП). Сюда попадают и расходы на электроэнергию и другие коммунальные расходы, связанные с разработкой (Дт 23 — Кт 63, 685);
— расходы на командировку штатных работников, которые путешествуют к заказчику для согласования и утверждения технического задания, проведения испытаний программного обеспечения, а также расходы на командировку на научные съезды, конференции, совещания, связанные с выполнением конкретных видов программного обеспечения (Дт 23 — Кт 372), штатных работников;
— прочие расходы, связанные с разработкой программного обеспечения, в том числе общепроизводственные расходы (Дт 23 — Кт 91).
После выполнения поставленного задания по разработке определенного программного обеспечения ІТ-компания не формирует в учете отдельный актив
Все дело в том, что в результате выполнения договора ІТ-компания, по большому счету, предоставляет услуги по разработке определенного продукта, а не создает определенный актив, который потом кому-то реализует.
И после передачи выполненного ІТ-продукта заказчику и признания доходов от его реализации (Дт 36 — Кт 703) предприятие должно списать себестоимость такого продукта: Дт 903 — Кт 23.
ІТ-аутстаффинг. При аутстаффинге ІТ-компания дает в аренду нанятых ею работников, гиг-специалистов или ФЛП. Когда речь идет о такой ІТ-компании, то здесь также имеем дело именно с предоставлением услуг.
В этом случае ІТ-компания, как и в других описанных выше, должна формировать расходы по предоставлению такой услуги на счете 23. Но, как и в случае с аутсорсингом, оприходовать какой-то актив на баланс после окончания выполнения услуги она не будет. Расходы, собранные на счете 23 после предоставления услуги (оформления акта выполненных работ / предоставленных услуг), следует сразу списать на себестоимость реализации услуги (Дт 903 — Кт 23).
Что касается определения себестоимости предоставления услуг, то ее также следует формировать в разрезе статей расходов. Перечень таких статей расходов у ІТ-аутстаффинговых компаний будет состоять из:
— расходов на заработную плату и вознаграждение по гражданско-правовым договорам лиц (в том числе и ФЛП), которые переданы в аренду заказчику (Дт 23 — Кт 661, 685);
— расходов на начисление ЕСВ на заработную плату работников, переданных в аренду (Дт 23 — Кт 651);
— амортизации ОС и МНМА, которыми обеспечены работники, переданные в аренду (Дт 23 — Кт 13);
— расходов на командировку работников к заказчику для выполнения поставленного задания (Дт 23 — Кт 372);
— прочих расходов, связанных с предоставлением работников в аренду (Дт 23 — Кт 20, 22, 91).
Аутстаффинговая ІТ-компания предоставляет заказчику услугу, потому в момент подписания акта о предоставленных услугах она должна признать доход от реализации услуги по кредиту субсчета 703: Дт 36 — Кт 703.
ІТ-консалтинг. Как и в случае с ІТ-аутстаффингом и ІТ-аутсорсингом, ІТ-компания, которая предоставляет консалтинговые услуги, осуществляет предоставление услуг. Поэтому в учете отражать операции по обслуживанию техники заказчика или внедрению в их хозяйственную деятельность определенного программного обеспечения следует как предоставление услуг, то есть нужно делать по аналогии с ІТ-аутстаффингом. О нюансах определения себестоимости таких услуг читайте выше.
