Бухамортизация
Начнем с того, что бухучет предприятия ведут, руководствуясь НП(С)БУ. Пребывание на спецЕН не изменяет правил бухучета. А следовательно,
на начисление бухгалтерской амортизации переход на спецЕН никак не влияет
В бухучете амортизация начисляется в обычном порядке как во время пребывания на спецЕН, так и после возвращения со спецЕН.
Но! Мы должны учесть (это касается как малодоходников, так и высокодоходников), что если плательщик в течение года находился на спецЕН, а потом в этом же году вернулся на уплату налога на прибыль, то
при определении объекта обложения налогом на прибыль (при отражении финрезультата в строке 02 декларации) не учитывают результаты деятельности за периоды пребывания на уплате единого налога по ставке 2 % (п.п. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НКУ)
А следовательно, стр. 02 декларации по налогу на прибыль должна быть «очищена» в том числе и от бухамортизации, начисленной в отчетном периоде за периоды пребывания на спецЕН.
Налоговая амортизация
Отдельные особенности есть у плательщиков, которые применяют налоговые разницы (высокодоходники и малодоходники-добровольцы). Ведь они рассчитывают налоговую амортизацию. Такие плательщики увеличивают финрезультат до налогообложения на сумму бухгалтерской амортизации и уменьшают на сумму налоговой амортизации (рассчитанной исходя из требований п. 138.3 НКУ).
Пока плательщик находится в рядах спецЕН, правила в отношении начисления налоговой амортизации по п. 138.3 НКУ его никак не касаются. За периоды пребывания на спецЕН оснований начислять налоговую амортизацию нет.
Но возникает вопрос: как начислять такую налоговую амортизацию уже после возвращения со спецЕН на уплату налога на прибыль? Исходя из какой балансовой стоимости?
Сразу отметим: специальных правил в отношении этого в самом НКУ нет.
Есть лишь разъяснение налоговиков (в категории 102.05 БЗ здесь и здесь).
В первом они говорят, что для плательщиков, которые временно находились на спецЕН и применяли до перехода на спецЕН разницы по ст. 138 НКУ, а теперь возобновили уплату налога на прибыль,
налоговой амортизации подлежит остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определенная согласно требованиям п.п. 14.1.9 п. 14.1 ст. 14 НКУ по состоянию на 1-е число месяца возвращения на общую систему налогообложения
То есть после возвращения на уплату налога на прибыль налоговую амортизацию нужно начислять исходя из налоговой (!) остаточной стоимости ОС и НМА, определенной по состоянию на 1-е число месяца возвращения на общую систему налогообложения.
Но здесь возникает следующий вопрос: учитывая, что:
(1) налоговая остаточная стоимость в соответствии с п.п. 14.1.9 НКУ это — разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, рассчитанной в соответствии с положениями разд. III этого Кодекса;
(2) находясь на спецЕН, мы не начисляли налоговую амортизацию в соответствии с положениями раздела III,
то как правильно определить налоговую остаточную стоимость объектов по состоянию на 1-е число возвращения на общую систему налогообложения?
Если принимать во внимание, что налоговая амортизация не начислялась во время пребывания на спецЕН, то можно прийти к формальному заключению, что налоговая остаточная стоимость на дату возвращения со спецЕН будет равна остаточной стоимости на дату перехода на спецЕН. Но такой подход не является логичным, ведь во время пребывания на спецЕН объекты продолжали использоваться, а потому сроки их полезного использования истекали.
Если мы будем отталкиваться от балансовой стоимости на начало перехода на спецЕН, то тогда возникает вопрос: исходя из какого срока полезного использования продолжать начислять амортизацию? Начислять ее исходя из того срока, который оставался до перехода на спецЕН, нелогично (ведь объект продолжал использоваться). Применять срок полезного использования, который фактически остался на дату возвращения со спецЕН, — тоже неправильно, ведь в таком случае сумма налоговой амортизации периода после перехода будет завышена и фактически в текущий период (после возвращения на уплату налога на прибыль) будут включаться суммы амортизации, которые по факту относятся к периоду эксплуатации объектов во время пребывания на спецЕН. Этого нельзя допускать.
Как же тогда начислять амортизацию?
Возможен следующий подход:
рассчитать, какой была бы сумма налоговой амортизации и, соответственно, балансовая стоимость объекта, если бы плательщик не переходил на спецЕН, а оставался на уплате налога на прибыль
И дальше, уже от этой балансовой стоимости продолжать начислять налоговую амортизацию за периоды после перехода со спецЕН на общую систему.
Что важно: именно такой вариант расчета налоговой остаточной стоимости предлагают и налоговики в своей недавней (второй) консультации в категории 102.05 БЗ (ср. ).
В ней они отметили, что для определения налоговой остаточной стоимости на 1-е число месяца возвращения на общую систему
плательщик должен рассчитать налоговую амортизацию за налоговые периоды начиная со дня регистрации плательщиком единого налога по последний день месяца, после которого он возвращается на общую систему налогообложения. При этом рассчитанная сумма амортизации в декларации не отражается
То есть плательщику нужно определить, какой была бы амортизация, если бы он не переходил на спецЕН. И исходя из этого определить налоговую балансовую стоимость на 1-е число месяца возвращения на общую систему (и указать эту сумму в гр. 3 приложения АМ).
Важно: расчет амортизации осуществляется исключительно для того, чтобы рассчитать налоговую балансовую стоимость на 1-е число возвращения со спецЕН. В декларации по налогу на прибыль сумма амортизации за периоды пребывания на спецЕН не отражается.
Хорошо, конечно, что налоговики наконец прояснили момент с определением налоговой остаточной стоимости ОС и нематериальных активов после возвращения со спецЕН. Единственное, что беспокоит, — непосредственно в НКУ эти правила не определены.
Отметим, что в ситуации, когда предприятие-высокодоходник в отчетном году перешло с «классического» (не спецЕН) единого налога на уплату налога на прибыль, то налоговики говорят, что с целью начисления налоговой амортизации следует ориентироваться именно на балансовую стоимость ОС, определенную по данным бухучета на момент такого перехода (102.05 БЗ).
Но для случая возвращения на общую систему со спецЕН они говорят именно о налоговой остаточной стоимости (этот вариант более выгоден тем, у кого налоговая балансовая стоимость выше бухгалтерской).
Выводы
- На начисление бухгалтерской амортизации переход на спецЕН никак не влияет.
- Как начислять налоговую амортизацию уже после возвращения со спецЕН на уплату налога на прибыль, НКУ не определяет. Есть лишь разъяснения налоговиков.
- Плательщику, применяющему налоговые разницы, нужно определить, какой была бы амортизация, если бы он не переходил на спецЕН. И исходя из этого определить налоговую балансовую стоимость на 1-е число месяца возвращения на общую систему.
- Важно: расчет амортизации здесь осуществляется исключительно для того, чтобы рассчитать налоговую балансовую стоимость на 1-е число возвращения со спецЕН. В декларации по налогу на прибыль сумма амортизации за периоды пребывания на спецЕН не отражается.
