Бухамортизація
Почнемо з того, що бухоблік підприємства ведуть, керуючись НП(С)БО. Перебування на спецЄП не змінює правил бухобліку. А отже,
на нарахування бухгалтерської амортизації перехід на спецЄП ніяк не впливає
У бухобліку амортизація нараховується у звичайному порядку як під час перебування на спецЄП, так і після повернення зі спецЄП.
Але! Ми маємо врахувати (це стосується як малодохідників, так і високодохідників), що якщо платник протягом року перебував на спецЄП, а потім в цьому ж році повернувся на сплату податку на прибуток, то
при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток (при відображенні фінрезультату в рядку 02 декларації) не враховують результати діяльності за періоди перебування на сплаті єдиного податку за ставкою 2 % (п.п. 9.12 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ)
А отже, ряд. 02 декларації з податку на прибуток повинен бути «очищений» у тому числі й від бухамортизації, нарахованої у звітному періоді за періоди перебування на спецЄП.
Податкова амортизація
Окремі особливості є у платників, які застосовують податкові різниці (високодохідники та малодохідники-добровольці). Адже вони розраховують податкову амортизацію. Такі платники збільшують фінрезультат до оподаткування на суму бухгалтерської амортизації та зменшують на суму податкової амортизації (розрахованої виходячи з вимог п. 138.3 ПКУ).
Поки платник перебуває в «лавах» спецЄП, правила щодо нарахування податкової амортизації за п. 138.3 ПКУ його ніяк не стосуються. За періоди перебування на спецЄП підстав нараховувати податкову амортизацію немає.
Але виникає запитання: як нараховувати таку податкову амортизацію вже після повернення зі спецЄП на сплату податку на прибуток? Виходячи з якої балансової вартості?
Одразу зазначимо: спеціальних правил щодо цього в самому ПКУ немає.
Є лише роз’яснення податківців (у категорії 102.05 БЗ тут та тут).
У першому вони говорять, що для платників, які тимчасово перебували на спецЄП і застосовували до переходу на спецЄП різниці за ст. 138 ПКУ, а зараз відновили сплату податку на прибуток,
податковій амортизації підлягає залишкова вартість основних засобів та нематеріальних активів, визначена згідно з вимогами п.п. 14.1.9 п. 14.1 ст. 14 ПКУ станом на 1-ше число місяця повернення на загальну систему оподаткування
Тобто після повернення на сплату податку на прибуток податкову амортизацію потрібно нараховувати виходячи з податкової (!) залишкової вартості ОЗ та НМА, визначеної станом на 1-ше число місяця повернення на загальну систему оподаткування.
Але тут виникає наступне запитання: враховуючи, що:
(1) податкова залишкова вартість відповідно до п.п 14.1.9 ПКУ це — різниця між первісною вартістю об’єкта та сумою амортизації, розрахованої відповідно до положень розд. III цього Кодексу;
(2) перебуваючи на спецЄП, ми не нараховували податкову амортизацію відповідно до положень розділу III,
то як правильно визначити податкову залишкову вартість об’єктів станом на 1-ше число повернення на загальну систему оподаткування?
Якщо брати до уваги, що податкова амортизація не нараховувалася під час перебування на спецЄП, то можна дійти формального висновку, що податкова залишкова вартість на дату повернення зі спецЄП дорівнюватиме залишковій вартості на дату переходу на спецЄП. Але такий підхід не є логічним, адже під час перебування на спецЄП об’єкти продовжували використовуватися, а тому строки їх корисного використання спливали.
Якщо ми будемо відштовхуватися від балансової вартості на початок переходу на спецЄП, то тоді виникає запитання: виходячи з якого строку корисного використання продовжувати нараховувати амортизацію? Нараховувати її виходячи з того строку, що залишався до переходу на спецЄП, нелогічно (адже об’єкт продовжував використовуватися). Застосовувати строк корисного використання, що фактично залишився на дату повернення зі спецЄП, — теж неправильно, адже в такому разі сума податкової амортизації періоду «після переходу» буде завищена і фактично в поточний період (після повернення на сплату податку на прибуток) будуть включатися суми амортизації, які за фактом відносяться до періоду експлуатації об’єктів під час перебування на спецЄП. Цього не можна допускати.
Як же тоді нараховувати амортизацію?
Можливим є такий підхід:
розрахувати, якою б була сума податкової амортизації і, відповідно, балансова вартість об’єкта, якби платник не переходив на спецЄП, а залишався на сплаті податку на прибуток
І далі, вже від цієї балансової вартості продовжувати нараховувати податкову амортизацію за періоди після переходу зі спецЄП на загальну систему.
Що важливо: саме такий варіант розрахунку податкової залишкової вартості пропонують і податківці у своїй нещодавній (другій) консультації в категорії 102.05 БЗ (ср. ).
У ній вони зазначили, що для визначення податкової залишкової вартості на 1-ше число місяця повернення на загальну систему
платник повинен розрахувати податкову амортизацію за податкові періоди починаючи з дня реєстрації платником єдиного податку по останній день місяця, після якого він повертається на загальну систему оподаткування. При цьому розрахована сума амортизації в декларації не відображається
Тобто платнику потрібно визначити, якою була б амортизація, якби він не переходив на спецЄП. І виходячи з цього визначити податкову балансову вартість на 1-ше число місяця повернення на загальну систему (і зазначити цю суму у гр. 3 додатка АМ).
Важливо: розрахунок амортизації здійснюється виключно для того, щоб розрахувати податкову балансову вартість на 1-ше число повернення зі спецЄП. У декларації з податку на прибуток сума амортизації за періоди перебування на спецЄП не відображається.
Добре, звісно, що податківці нарешті прояснили момент з визначенням податкової залишкової вартості ОЗ та нематеріальних активів після повернення зі спецЄП. Єдине, що непокоїть, — безпосередньо в ПКУ ці правила не визначені.
Зазначимо, що в ситуації, коли підприємство-високодохідник у звітному році перейшло з «класичного» (не спецЄП) єдиного податку на сплату податку на прибуток, то податківці говорять, що з метою нарахування податкової амортизації слід орієнтуватися саме на балансову вартість ОЗ, визначену за даними бухобліку на момент такого переходу (102.05 БЗ).
Але для випадку повернення на загальну систему зі спецЄП вони говорять саме про податкову залишкову вартість (цей варіант «вигідніший» тим, у кого податкова балансова вартість вища за бухгалтерську).
Висновки
- На нарахування бухгалтерської амортизації перехід на спецЄП ніяк не впливає.
- Як нараховувати податкову амортизацію вже після повернення зі спецЄП на сплату податку на прибуток, ПКУ не визначає. Є лише роз’яснення податківців.
- Платнику, який застосовує податкові різниці, потрібно визначити, якою була б амортизація, якби він не переходив на спецЄП. І виходячи з цього визначити податкову балансову вартість на 1-ше число місяця повернення на загальну систему.
- Важливо: розрахунок амортизації тут здійснюється виключно для того, щоб розрахувати податкову балансову вартість на 1-ше число повернення зі спецЄП. У декларації з податку на прибуток сума амортизації за періоди перебування на спецЄП не відображається.
